Leitsatz (amtlich)
Führt ein gemeinnütziger Verein gesellige Veranstaltungen durch und gibt er im Zusammenhang damit Festschriften heraus, die durch Werbeanzeigen finanziert werden, so können die Verluste aus den Veranstaltungen mit den Gewinnen aus der Herausgabe der Festschriften nicht ausgeglichen werden; die Gewinne sind vielmehr unverkürzt der Besteuerung zugrunde zu legen.
Normenkette
KStG § 4 Abs. 1 Nr. 6; KStG § 4 Abs. 1 Nr. 8; KStDV § 14 Abs. 1; GemV § 6 Abs. 2 S. 1; GemV § 7 Abs. 1; GemV § 9 Abs. 1 Nr. 11; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der einheitlich festgestellten Gewinne der Jahre 1962 bis 1964, die durch Veranstaltung von Festen sowie durch Herausgabe von Festschriften erzielt wurden.
Der Altherrenverband A der Staatlichen X-Schule (AHV), der Revisionskläger, und der am Verfahren beteiligte Berufsverband B (BVB) veranstalteten jährlich ein "Winterfest". Zu diesem Anlaß gaben der AHV und der BVB zusammen jeweils eine Festschrift heraus, in der Grußworte, das Festprogramm und Inserate der ...wirtschaft enthalten waren. Die Festschrift wurde den Festteilnehmern und den nicht am Fest teilnehmenden Inserenten unentgeltlich ausgehändigt.
Die mit den Winterfesten und der Herausgabe der Festschriften zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben wurden in der Buchführung des AHV erfaßt und gesondert abgerechnet. An Einnahmen fielen Eintrittsgelder, Spenden und Vergütungen für die Aufnahme von Geschäftsanzeigen in der Festschrift an. Die entstehenden Überschüsse teilten sich die Veranstalter je zur Hälfte.
Der AHV ist nach den Feststellungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) eine gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaftsteuer befreite Vereinigung. Zu seinen satzungsmäßigen Zwecken gehört die Förderung der Belange der Absolventen der X-Schule, die Förderung der Studentenselbstverwaltung, die Pflege der Zusammenarbeit mit der Schule, dem Direktor, den Dozenten und den Studenten sowie - in Verfolgung dieser Zwecke - die Pflege der Geselligkeit mit Studenten und Dozenten.
Der BVB ist nach den Feststellungen des FA ein Berufsverband im Sinne des § 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG.
Das FA sah den Zusammenschluß des AHV und des BVB zur gemeinsamen Veranstaltung der Winterfeste und der Herausgabe von Festschriften als eine Gesellschaft an und stellte die von ihr in den Streitjahren erzielten Überschüsse aus der Aufnahme von Anzeigen in die Festschrift als körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich fest. Dabei ging das FA von folgenden - unstreitigen - Einnahmen und Ausgaben aus:
1962 1963 1964
DM DM DM
Anzeigeneinnahmen 15 907 15 387 17 644
Eintrittsgelder 2 010 2 388 3 326
Spenden 1 135 1 000 1 090
19 052 18 775 22 060
Kosten der Festschrift 4 751 5 467 6 730
übrige Festkosten 8 303 9 668 10 529
Überschuß 5 998 3 640 4 801
Den Gewinn aus Gewerbetrieb ermittelte das FA wie folgt:
1962 1963 1964
DM DM DM
Einnahmen 15 907 15 387 17 644
Ausgaben (Gesamtkosten
der Festschrift) 4 751 5 467 6 730
Gewinn aus Gewerbebetrieb 11 156 9 920 10 914
hiervon entfallend
auf AHV (50 v. H.) 5 578 4 960 5 457
auf BVB (50 v. H.) 5 578 4 960 5 457
Mit dem Einspruch machte die Gesellschaft geltend, als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei allein die Veranstaltung der Winterfeste anzusehen; die Herausgabe der Festschriften sei lediglich Bestandteil der Festveranstaltungen. Steuerpflichtig könne daher nur der aus den Veranstaltungen verbleibende Restgewinn sein. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit ihrer Klage wiederholten die in der Gesellschaft zusammengeschlossenen Vereinigungen im wesentlichen ihr früheres Vorbringen. Außerdem machten sie geltend, der AHV habe der X-Schule in den Streitjahren jeweils rd. 500 DM gespendet. Um diese Spendenzahlungen müsse der Gewinnanteil des AHV in den Streitjahren gemindert werden.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung aus: Der Zusammenschluß der Beteiligten zur Veranstaltung der Winterfeste und zur Herausgabe von Festschriften sei als eine Gesellschaft nach §§ 705 ff. BGB anzusehen. Die von dieser Gesellschaft veranstalteten Winterfeste und die Herausgabe der Festschriften seien als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 6 Abs. 2 GemV, § 14 Abs. 1 KStDV) zu beurteilen. Für die beiden Gesellschafter seien aus dieser wirtschaftlichen Betätigung unterschiedliche Folgerungen zu ziehen. Für den AHV sei die Veranstaltung der Feste ein steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb; für ihn seien nur die Einkünfte aus dem Anzeigengeschäft steuerpflichtig. Die bei den Festveranstaltungen erwachsenen Verluste könnten dagegen mit den aus dem Anzeigengeschäft herrührenden Gewinnen nicht verrechnet werden. Auch die vom AHV an die X-Schule geleisteten Spenden von jeweils etwa 500 DM seien nicht abziehbar. - Bei dem BVB seien sowohl die Festveranstaltungen als auch das Anzeigengeschäft steuerpflichtige Geschäftsbetriebe. Bei ihm könnten sonach alle mit dem Fest zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben in vollem Umfang bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt und entsprechend verrechnet werden. Die zu den Festveranstaltungen gewährten Spenden seien allerdings nicht als Einnahmen anzusetzen, da derartige Zuwendungen nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG gehörten und deshalb auch nicht bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 6 Abs. 1 KStG berücksichtigt werden dürften. Die körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnanteile seien demnach wie folgt zu ermitteln:
1962 1963 1964
DM DM DM
AHV (wie bisher) 5 578 4 960 5 457
BVB Gesamt-
überschuß bisher 5 998 3 640 4 801
./. Spenden 1 135 1 000 1 090
Zwischensumme 4 863 2 640 3 711
1/2-Gewinnanteil 2 431,50 1 320 1 855,50
körperschaftsteuer-
pflichtiger Gewinn
der Gesellschaft insgesamt
8 009,50 6 280 7 312,50
Mit der Revision rügt der AHV, daß das FG den Begriff "unschädlicher Geschäftsbetrieb" (§ 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 7 KStDV, §§ 17 bis 19 StAnpG und § 7 GemV) unrichtig angewendet habe; insbesondere sei der Begriff "Nachhaltigkeit" und "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" verkannt worden. Gerügt wird ferner die Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG), da der AHV steuerlich schlechter als der BVB behandelt worden sei, obwohl dies nach den Vorschriften des § 4 Abs. 1 Nr. 6 und des § 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG nicht gerechtfertigt sei. Zu Unrecht habe das FG ferner die Spenden des AHV nicht zum Abzug zugelassen. Bei zutreffender Rechtsanwendung hätte überhaupt kein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn festgestellt werden dürfen.
Der AHV beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und die Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BVB hat sich in der Revisionsinstanz nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat keinen Erfolg.
1. Dem FG ist zunächst darin beizupflichten, daß die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§ 215 Abs. 2 AO) vorlagen.
a) Die Vorschrift des § 215 AO setzt nach ihrem Sinn und Zweck für die Vornahme einer einheitlichen Gewinnfeststellung voraus, daß der Gegenstand der Feststellung bei den Beteiligten steuerrechtlich gleich zu beurteilen ist. Denn mit der einheitlichen Gewinnfeststellung soll sichergestellt werden, daß die einzelnen an den Besteuerungsgrundlagen Beteiligten steuerlich nicht verschieden behandelt werden; insbesondere sollen widersprechende Entscheidungen bei den Veranlagungen der einzelnen Beteiligten ausgeschlossen sein (Urteil des BFH vom 10. September 1957 I 294/56 U, BFHE 65, 468, BStBl III 1957, 414). Eine einheitliche Gewinnfeststellung ist dagegen nicht geboten, wenn die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bei den Beteiligten ohnehin verschieden zu beurteilen sind und damit die Gefahr widersprechender Entscheidungen von vornherein nicht besteht (vgl. Gutachten des RFH vom 6. Januar 1943 VI D 1/42, RStBl 1943, 25).
b) Die Zulässigkeit einer einheitlichen Gewinnfeststellung wird nicht dadurch in Frage gestellt, daß an den erzielten Einkünften Vereinigungen beteiligt sind, die nach verschiedenen rechtlichen Gesichtspunkten von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind (vgl. § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG einerseits, § 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG andererseits). Zwar kann sich die Verschiedenheit der Befreiungstatbestände auf den Umfang der bei den einzelnen Vereinigungen jeweils steuerpflichtigen Einkünfte auswirken. Diese in der Person der Beteiligten liegenden Unterschiede berühren indessen nicht die Berechnungsgrundlagen, von denen für alle Beteiligten in gleicher Weise auszugehen ist und die deshalb auch für alle Beteiligte einheitlich festzustellen sind.
Im Streitfall sind die Einkünfte im Rahmen mehrerer von den Gesellschaftern gemeinsam unterhaltener wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe erzielt worden und daher einer gemeinsamen Feststellung zugänglich.
2. Dem FG ist auch darin beizupflichten, daß der AHV die aus seiner Beteiligung an den Festveranstaltungen entstandenen Verluste nicht mit den Überschüssen aus der Herausgabe der Festschriften verrechnen kann. Die Veranstaltung von Festen und die Herausgabe von Festschriften stellen sich unter den gegebenen Umständen nicht als ein einheitlicher Geschäftsbetrieb dar; die Einkünfte aus den beiden Tätigkeiten müssen vielmehr getrennt voneinander ermittelt werden.
a) Bei der Beurteilung der Streitfrage ist von der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG auszugehen. Hiernach sind Körperschaften, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen, grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit. Sie sind nur insoweit steuerpflichtig, als sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; unter Geschäftsbetrieb ist dabei eine selbständige nachhaltige (gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche) Tätigkeit zu verstehen, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden (§ 14 Abs. 1 KStDV, § 6 Abs. 2 Satz 1 GemV).
b) Von dieser steuerpflichtigen Tätigkeit ist die Unterhaltung eines "steuerunschädlichen" Geschäftsbetriebs zu unterscheiden. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 7 Abs. 1 GemV als steuerunschädlich anzusehen, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, wenn diese Zwecke nur durch ihn erreicht werden können und wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidlich ist. Als Beispiel für steuerunschädliche Geschäftsbetriebe werden in § 9 Abs. 1 Nr. 11 GemV "gesellige Veranstaltungen eines steuerbegünstigten Vereins" aufgeführt, "die im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sind". Eine untergeordnete Bedeutung wird diesen Veranstaltungen nach den von der Finanzverwaltung hierzu erlassenen Richtlinien (Abschn. 12 KStR) dann beigemessen, wenn der Überschuß der Einnahmen über die Unkosten nicht mehr als 50 v. H., höchstens jedoch (in den Jahren 1962 und 1963) 2 000 DM bzw. (im Jahre 1964) 3 000 DM im Durchschnitt der letzten drei Jahre überstiegen hat.
c) Hiernach muß die Veranstaltung der Winterfeste im Streitfall als steuerunschädlicher Geschäftsbetrieb angesehen werden. Denn bei Gegenüberstellung der Eintrittsgelder und der entstandenen Festkosten ergibt sich, daß die Kosten in allen Jahren stets höher waren als die Einnahmen.
d) In diese steuerunschädlichen Veranstaltungen läßt sich die Herausgabe von Festschriften nicht einbeziehen. Es ist zwar denkbar, daß die Erlöse hieraus - ebenso wie etwa die Erlöse aus Festzeichen und Tombolen - zu den steuerunschädlichen Einnahmen einer geselligen Veranstaltung gehören (Troll, Besteuerung von Verein, Stiftung und Körperschaft des öffentlichen Rechts, 1969 S. 54). Das setzt indessen voraus, daß der Inhalt einer solchen Festschrift - etwa durch Informationen über den Festverlauf - ausschließlich auf das Fest bezogen ist. Wenn die Festschrift dagegen auch Anzeigen enthält, so besteht insoweit kein innerer, unmittelbarer Zusammenhang mit den gemeinnützigen Zielen des Vereins mehr; auch der Umstand, daß die mit der Veröffentlichung von Anzeigen erzielten Einnahmen zur Verminderung der Festkosten beitragen sollten, macht die entfaltete Tätigkeit nicht zu einem notwendigen Teil der Festveranstaltungen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1955 I 173/53 U, BFHE 60, 464, BStBl III 1955, 177; vom 2. Oktober 1968 I R 40/68, BFHE 93, 522, BStBl II 1969, 43). Wenn aber unter diesen Umständen die Herausgabe von Festschriften nicht als Bestandteil eines steuerunschädlichen Geschäftsbetriebes angesehen werden kann, dann können die im Zusammenhang hiermit erzielten Einkünfte nicht mit den übrigen Einnahmen und Ausgaben der Festveranstaltungen verrechnet werden; es besteht insoweit ein Ausgleichsverbot (Hauber, Steuerrecht der Vereine, 3. Aufl. S. 45 f.).
Daß im Streitfall, in dem der AHV und der BVB ihre Festschriften mit einem Anzeigenteil versehen hatten, auch eine nachhaltige Tätigkeit vorlag, ergibt sich schon daraus, daß die Winterfeste alljährlich durchgeführt wurden und zu jedem dieser Feste Festschriften mit einem Anzeigenteil verteilt wurden. Ebenso lag eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor. Das Werben von Inserenten und die Aufnahme der Anzeigen in die Festschrift sind selbst dann als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzusehen, wenn die Festschrift nur an die Festteilnehmer und die Inserenten verteilt wird. Auch der Umstand, daß die Inserenten das Entgelt für die Veröffentlichung der Anzeigen als eine Art Spende betrachteten, mit der sie die Durchführung der Winterfeste ermöglichen wollten, ändert daran nichts; denn die Aufnahme und Veröffentlichung der Anzeigen ist jedenfalls ihrem objektiven Gehalt nach Anzeigenwerbung. - Die Rechtslage ist insofern vergleichbar mit den Fällen, in denen sich eine steuerbegünstigte Körperschaft durch Herausgabe einer Vereinszeitschrift aktiv am Anzeigengeschäft beteiligt; daß die daraus erzielten Einnahmen körperschaftsteuerpflichtig sind, hat der BFH bereits mehrfach ausgesprochen (Urteile vom 28. November 1961 I 34/61 U, BFHE 74, 192, BStBl III 1962, 73, und vom 8. März 1967 I 145/64, BFHE 88, 240, BStBl III 1967, 373).
e) Dem FG-Urteil ist auch insoweit zuzustimmen, als es den Umfang der Steuerpflicht des BVB anders abgegrenzt sieht als beim AHV. Der BVB gehört nach den Feststellungen des FG zu den Berufsverbänden ohne öffentlich-rechtlichen Charakter, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG). Solche Berufsverbände sind mit ihren Einkünften aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stets steuerpflichtig. Nach der Art der aus dem Geschäftsbetrieb erzielten Einkünfte gibt es allerdings einen Unterschied insofern, als sich bei Geschäftsbetrieben, die dem Verbandszweck dienen, die Steuerpflicht auf die Einkünfte aus dem Geschäftsbetrieb beschränkt, während bei Geschäftsbetrieben, die nicht dem Verbandszweck dienen, eine Steuerpflicht für sämtliche Einkünfte des Verbandes eintritt (§ 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG).
Hiernach ist die Beteiligung des BVB an der Veranstaltung der Winterfeste und an der Herausgabe der Festschriften in jedem Fall als steuerpflichtig anzusehen, gleichgültig, ob man hierin eine dem Verbandszweck dienende Tätigkeit sieht oder nicht. Deshalb sind nicht nur die jeweiligen Überschüsse aus dem Anzeigengeschäft, sondern auch die mit den Festen zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben in vollem Umfang bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
Daß eine derartige steuerrechtliche Behandlung des BVB im Verhältnis zum AHV einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) enthält, ist nicht ersichtlich. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Urteil vom 23. Oktober 1951 2 BvG 1/51, BVerfGE 1, 14; seither ständige Rechtsprechung) und des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 14. März 1972 VIII R 26/67, BFHE 105, 136, BStBl II 1972, 536) liegt ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nur vor, wenn wesentlich Gleiches ohne jeden sachlichen Grund ungleich behandelt wird. Das ist hier nicht der Fall. Die gemeinnützigen Vereine einerseits und die Berufsverbände andererseits sind aufgrund verschiedener Vorschriften (§ 4 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG) von der Körperschaftsteuer befreit; die Befreiungstatbestände sind dabei nach unterschiedlichen Gesichtspunkten abgegrenzt. Es kann dahinstehen, ob und gegebenenfalls inwieweit es eine aus dem Gleichheitssatz abgeleitete verfassungsrechtliche Pflicht gibt, gemeinnützige Vereine steuerrechtlich gegenüber den Berufsverbänden nicht zu benachteiligen. Selbst wenn man eine derartige Pflicht unterstellen würde, könnte die dem Streitfall zugrunde gelegte Regelung nicht beanstandet werden. Denn insgesamt gesehen ist die für gemeinnützige Vereine geltende Regelung günstiger als die für die Berufsverbände geltenden Vorschriften. Daß die Anwendung der Befreiungsnormen im Verhältnis der beiden Körperschaftsarten zueinander im Einzelfall auch einmal Nachteile für gemeinnützige Vereine mit sich bringen kann, muß als bloße Nebenfolge einer im übrigen unbedenklichen Regelung in Kauf genommen werden (vgl. Urteile des BVerfG vom 21. Februar 1961 1 BvL 29/57, 20/60, BVerfGE 12, 151 [166], und vom 24. Januar 1962 1 BvR-845/58, BVerfGE 13, 331 [341]).
3. Das Urteil des FG kann schließlich auch insoweit nicht beanstandet werden, als es um die Behandlung der Spenden geht.
a) Es ist zutreffend, daß die in den Streitjahren vom AHV an die X-Schule geleisteten Spenden von jeweils etwa 500 DM jährlich nicht als gewinnmindernd angesehen werden können. Denn die Spenden sind keine Ausgaben im Rahmen des auf Herausgabe der Festschriften gerichteten Geschäftsbetriebs. Abgesehen hiervon wäre eine Berücksichtigung dieser Spenden auch nach § 12 Nr. 1 KStG nicht zulässig. Nach § 12 Nr. 1 KStG sind nicht abzugsfähig die Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Satzung vorgeschrieben sind. Dieser Vorschrift liegt der Gedanke zugrunde, daß Aufwendungen zur Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke bei einer Körperschaft den Aufwendungen natürlicher Personen für ihre privaten Zwecke gleichzustellen sind und diese (§ 12 EStG) die Gewinne nicht beeinflussen dürfen (vgl. RFH-Urteil vom 27. Juli 1931 I A 60/30, RStBl 1931, 652). Nach der Satzung des AHV gehört die Förderung der X-Schule zu seinen Zielen; eine Spende im Rahmen dieses Förderungszwecks ist daher nicht abziehbar.
b) Der Vorentscheidung ist ferner darin beizupflichten, daß bei der Ermittlung des auf den BVB entfallenden Gewinnanteils die anläßlich der Winterfeste vereinnahmten Spenden nicht in den Kreis der steuerpflichtigen Einnahmen einzubeziehen sind. Die sachliche Körperschaftsteuerpflicht umfaßt ausschließlich die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG (nunmehr: § 2 Abs. 1 EStG 1975). Nach dieser Vorschrift unterliegen der Einkommensteuer (und demgemäß auch der Körperschaftsteuer; § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG) nur die Einkünfte aus den dort aufgeführten sieben Einkunftsarten. Die Spenden hängen nicht mit dem Geschäftsbetrieb "Winterfest" wirtschaftlich zusammen, sondern dienen der Förderung des allgemeinen Verbandszwecks; sie sind daher nicht betrieblich veranlaßt.
Fundstellen
- Haufe-Index 71867
- BStBl II 1976, 472
- BFHE 1976, 346