BFH Urteil vom 04.02.1970 - I R 69/68

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Ermittlung des Höchstbetrags der abzugsfähigen Spenden stehen dem Steuerpflichtigen die in § 11 Nr. 5 KStG genannten Berechnungsgrundlagen (5 v. H. des Einkommens - 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter -) wahlweise zur Verfügung.

2. Der Begriff "gesamte Umsätze" im Sinne des § 11 Nr. 5 KStG umfaßt auch die nach § 4 Nr. 8 UStG 1951 steuerfreien Umsätze.

Normenkette

KStG § 11 Nr. 5

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), ein Kreditinstitut, hat im Streitjahr 1964 Spenden in Höhe von 4 524 DM geleistet. Sie hat in ihrer Körperschaftsteuererklärung diesen Betrag dem Handelsbilanzgewinn hinzugerechnet und bei Ermittlung des Einkommens einen Spendenbetrag von 4 391 DM, der durch Bescheinigungen belegt ist, gemäß § 11 Nr. 5 KStG abgezogen. Der Revisionskläger (FA) hat den abzugsfähigen Spendenbetrag mit 5 v. H. des Einkommens = 3 308 DM angesetzt. Mit dem Einspruch begehrte die Steuerpflichtige einen Spendenabzug von 4 144 DM. Dieser Betrag entspricht 2 v. T. von 2 072 087 DM als der Summe der Umsätze (im wesentlichen aus Warengeschäft: 1 558 272 DM + steuerfreie Umsätze aus Zinsen und Provisionen: 370 041 DM) sowie der aufgewendeten Löhne und Gehälter (143 774 DM). Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage der Steuerpflichtigen hob das FG die Einspruchsentscheidung auf und setzte die Körperschaftsteuer entsprechend dem Klageantrag unter Berücksichtigung des von der Steuerpflichtigen berechneten Spendenhöchstbetrages fest. Zur Begründung führte es in Anlehnung an sein Urteil I 275/66 K vom 23. Oktober 1967 (EFG 1968 S. 90) aus, daß gemäß § 11 Nr. 5 KStG (§ 10b EStG) Spenden nur bis zu einem Betrag von (a) 5 v. H. des Einkommens oder (b) 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter abgezogen werden könnten. Beide Alternativen stünden gleichwertig nebeneinander. In die "Summe der gesamten Umsätze" seien nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes auch steuerbefreite Umsätze miteinzubeziehen, ja sogar nichtsteuerbare Umsätze, wie in Abschn. 45 Abs. 2 KStR mit Recht festgestellt werde. Es sei kein Anhaltspunkt für die vom FA vertretene Auffassung ersichtlich, daß der Gesetzgeber "nicht echte" Umsätze, zu denen das FA die Kreditgewährung rechnen wolle, in die Berechnung der Höchstbeträge nicht habe einbeziehen wollen. Im Gegenteil wäre es unverständlich, wenn die Einnahmen von Kreditinstituten aus Zinsen und Provisionen, also aus dem Entgelt für die Einräumung der Kapitalnutzung, nicht berücksichtigt würden. Der Auszahlung der Kreditsumme könne auch nicht etwa deshalb die Eigenschaft als Umsatz abgesprochen werden, weil es an dem Merkmal der Entgeltlichkeit fehle. Von Unentgeltlichkeit könne bei Geschäften der vorliegenden Art keine Rede sein. Der Kreditgeber gewähre vielmehr wirtschaftlich nur die Kapitalnutzung auf bestimmte Zeit entgeltlich, nämlich gegen die Zahlung von Zinsen.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.

Mit der Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und in der Sache selbst zu entscheiden, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Gerügt wird die unzutreffende Auslegung des § 11 Nr. 5 KStG. Nach Auffassung der Einkommensteuerreferenten des Bundes und der Länder, der sich das FA anschließe, habe der Gesetzgeber die Höchstbeträge für die abzugsfähigen Spenden zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in Beziehung setzen wollen. Da die Einkünfte, die in den einzelnen Jahren erheblichen Schwankungen unterliegen könnten, nicht immer ein zuverlässiges Bild der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ergäben und eine Begrenzung nach einem Vomhundertsatz der Einkünfte sogar zur Versagung der Spendenabzugsfähigkeit in Verlustjahren führen könnte, habe der Gesetzgeber neben den Einkünften noch einen zweiten Rahmen für die Höchstbeträge der abzugsfähigen Spenden geschaffen, nämlich die Begrenzung nach den Umsätzen und Löhnen. Auch hierin spiegele sich die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens wider. Das könne aber nur für die "echten" wirtschaftlichen Umsätze gelten, nicht aber für die Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 8 UStG 1951. Diese Meinung finde ihre Stütze in dem Umstand, daß auch nach § 13 Abs. 1 Satz 2 UStDB 1951 die zuletzt genannten Umsätze bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes außer Betracht zu bleiben hätten.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Gemäß § 11 Nr. 5 KStG sind Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und staatspolitischer Zwecke und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von 5 v. H. des Einkommens oder 2 v. T der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen. Danach stehen den Steuerpflichtigen zur Ermittlung des Höchstbetrages derartiger Abzüge zwei verschiedene, voneinander unabhängige Berechnungsmöglichkeiten zur Verfügung. Dem Gesetzeswortlaut ist nicht zu entnehmen, daß diese beiden Alternativen in einem bestimmten Rangverhältnis zueinander stehen. Die schlichte Verwendung des Wortes "oder" zwischen den beiden Möglichkeiten spricht gegen ein solches Rangverhältnis; denn es muß davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber, hätte er einer der beiden Berechnungsarten größeres Gewicht beimessen wollen als der anderen, dies zum Ausdruck gebracht hätte. Auch dem Sinn der Vorschrift läßt sich nicht entnehmen, daß die Berechnung des Höchstbetrages nach Maßgabe der Umsätze nur dann zulässig sein sollte, wenn das Einkommen aus irgendwelchen Erwägungen als Berechnungsgrundlage ungeeignet erscheint. Die Vorschrift will ebenso wie § 10b EStG den Spendenabzug nur in einer bestimmten Höhe zulassen, die zur Wirtschaftskraft des Spenders in einem angemessenen Verhältnis stehen soll. Mit der Bereitstellung zweier wahlweiser Berechnungsgrundlagen soll überdies vermieden werden, daß die Spendefreudigkeit allzugroßen Schwankungen unterliegt. Diese Absicht des Gesetzgebers konnte nur dadurch erreicht werden, daß nicht nur das Einkommen, sondern auch die getätigten Umsätze und die Höhe der aufgewendeten Löhne und Gehälter zur Berechnungsgrundlage erklärt wurden.

Wählt ein Steuerpflichtiger als Bemessungsgrundlage die Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter, so sind auch die steuerfreien Umsätze in diese Berechnung mit einzubeziehen. Der hiervon abweichenden Auffassung der Revision kann nicht gefolgt werden. Im Gesetzeswortlaut selbst fehlt jeder Anhaltspunkt dafür, daß die immerhin nicht unbedeutende Gruppe steuerfreier Umsätze nicht zu den "gesamten Umsätzen" zu rechnen ist. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß eine so gewichtige Ausnahme - wäre sie gewollt gewesen - im Gesetzeswortlaut ihren Ausdruck hätte finden müssen. Gesichtspunkte, die dafür sprechen könnten, auch ohne ausdrückliche Einschränkung den Begriff der "gesamten Umsätze" eng auszulegen, sind nicht ersichtlich. Die Bestimmung des § 13 Abs. 1 UStDB 1951 kann schon mangels Identität der verwendeten Begriffe - der "gesamten Umsätze" einerseits; des "Gesamtumsatzes" andererseits - zur Auslegung des § 11 Nr. 5 KStG nicht herangezogen werden. Hinzu kommt, daß der Begriff des "Gesamtumsatzes" ein allein umsatzsteuerrechtlicher Begriff ist.

Schließlich rechtfertigt auch der Sinn der Vorschrift eine einschränkende Auslegung ihres Wortlauts im Sinne des Revisionsbegehrens nicht; denn dem Willen des Gesetzgebers, den Spendenabzug nach Maßgabe der Wirtschaftskraft des Spenders zuzulassen, entspricht es, dessen sämtliche Umsätze, sowohl die der Umsatzsteuer unterworfenen als auch die der Umsatzsteuer nicht unterworfenen, als Berechnungsmaßstab heranzuziehen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die nicht mit Umsatzsteuer belasteten Umsätze für die Beurteilung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Betriebs geringeres Gewicht haben sollten als die der Umsatzsteuer zu unterwerfenden. Diese Überlegung liegt auch Abschn. 113 Abs. 2 EStR und Abschn. 45 Abs. 2 KStR zugrunde, nach denen zu den "gesamten Umsätzen" auch die nicht steuerbaren Umsätze gehören. Sind aber nach Auffassung der Verwaltung die nicht steuerbaren Umsätze, d. h. die Umsätze, die nach der Ausgangsdifferenzierung des UStG der Umsatzsteuer nicht unterliegen - z. B. Umsätze im Ausland -, in die Berechnung des Höchstbetrags des Spendenabzugs mit einzubeziehen, so ist nicht verständlich, weshalb steuerbare, d. h. der Umsatzsteuer grundsätzlich unterliegende Umsätze, die nur aus besonderen Erwägungen kraft ausdrücklicher Ausnahmeregelung steuerbefreit sind, bei dieser Berechnung unberücksichtigt bleiben sollten.

Demgegenüber vermag auch die Erwägung nicht durchzugreifen, daß die Kreditgeschäfte keine "echten Umsätze (Lieferungen und Leistungen im engeren Sinne)" seien. Abgesehen davon, daß das Gesetz die Unterscheidung der Umsätze in "echte" und "unechte" nicht kennt, stellt die Kreditgewährung, d. h. die vorübergehende Überlassung von Kapital gegen Entgelt, eine sonstige Leistung dar, die anderen vom UStG als steuerbar erfaßten Tatbeständen an Bedeutung nicht nachsteht.

Zuzustimmen wäre der vom FA vertretenen Auffassung, daß keine "echten" Umsätze vorliegen, nur dann und insoweit, als die aufgrund der im Darlehnsvertrag enthaltenen Verpflichtung erfolgende Kreditrückzahlung kein Entgelt für die Kredithingabe und insoweit keinen echten Umsatz darstellt (vgl. Plückebaum-Malitzky, UStG, Kommentar, 9. Auflage Anm. 683, 2357), Daß in den von der Steuerpflichtigen ihrer Berechnung zugrunde gelegten "gesamten Umsätzen" solche Kreditrückzahlungen enthalten sind, hat indes die Vorinstanz nicht festgestellt.

Fundstellen