BFH Urteil vom 03.07.1980 - IV R 138/76

Leitsatz (amtlich)

Der Bildung einer Rückstellung für zukünftige, von Jahr zu Jahr wechselnde Instandhaltungsaufwendungen eines Wartungsunternehmens stehen die Grundsätze über die Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen, wenn sich die gegenseitigen Leistungsverpflichtungen aus den Dauerwartungsverträgen zu jedem Bilanzstichtag ausgeglichen gegenüberstehen.

Normenkette

EStG § 5

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1970, ob Rückstellungen für eine spätere erhöhte Inanspruchnahme aus Dauerwartungsverträgen zulässig sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Unternehmen zur Errichtung, Reparatur und Wartung von Aufzugsanlagen. Von 1963 bis Ende 1973 schloß sie Verträge über die Vollwartung von 65 Aufzugsanlagen, die sie bis auf zwei Anlagen selbst erstellt hat. Die Verträge beginnen mit Ablauf der für die Anlagen geltenden Garantiezeit und haben eine Laufzeit von 5 bis 15 Jahren. Die Vollwartungsverträge verpflichten die Klägerin auch, Verschleißteile wie Seile, Lager, Maschinen- und Motorteile auf eigene Kosten auszuwechseln. Die Vertragspartner entrichten einen monatlich, vierteljährlich oder halbjährlich zu zahlenden Pauschalpreis, den die Klägerin auf der Grundlage der ihr vorliegenden Erfahrungen über den Umfang des Verschleißes und die voraussichtliche Belastung der Anlagen kalkuliert hat. Die Verträge berechtigen die Vertragspartner, den Vertragspreis im Verhältnis der Material- und Lohnteile und im Maße der prozentualen Kostenänderungen anzupassen. Eine Anpassung kann auch "bei wesentlicher unvorhersehbarer Änderung sonstiger Kalkulationsgrundlagen erfolgen".

Da sich der Verschleiß der einzelnen Teile mit zunehmender Alterung der Anlagen und auch die Belastung der einzelnen Anlagen, damit also die Inanspruchnahme aus den Wartungsverträgen zu ihren Ungunsten entwickelt, hat die Klägerin für eine spätere erhöhte Inanspruchnahme Rückstellungen gebildet. Sie kürzte die aus den Verträgen jährlich vereinnahmten Pauschalentgelte um den jeweils erbrachten Personal- und Materialeinsatz zu Verkaufspreisen (einschließlich kalkuliertem Unternehmerlohn ohne Mehrwertsteuer). Den sich ergebenden Differenzbetrag führte sie einer Rückstellung für künftige Inanspruchnahme aus den Verträgen zu. Die Klägerin meint, mit dieser Berechnungsmethode in Höhe des kalkulierten Aufschlages auf den Personal- und Materialeinsatz den zutreffenden Gewinn entsprechend der tatsächlich erbrachten Leistung ausgewiesen zu haben. In den ersten Jahren übersteige der vereinbarte Pauschalpreis die von ihr zu erbringenden Leistungen, in späteren Jahren kämen hingegen wegen der dann steigenden Inanspruchnahme zusätzliche Belastungen auf sie zu, zu deren Deckung neben den laufend vereinnahmten Pauschalbeträgen auch die zurückgestellten Beträge benötigt würden.

Nach einer Betriebsprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) in dem endgültigen Feststellungsbescheid 1970 die Rückstellung nicht an.

Die dagegen nach § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobene Klage, mit der die Klägerin Herabsetzung des Gewinns um 47 483 DM begehrte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Es führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: Im Rahmen der als schwebende Dauerschuldverträge zu qualifizierenden Wartungsverträge könnten die bestehenden Rechte und Pflichten nicht bilanziert werden, da die innerhalb eines Zeitabschnitts entstandenen Verpflichtungen den in dieser Zeit erbrachten Leistungen entsprächen. Aber selbst wenn die vertraglichen Verplichtungen in einzelnen Zeitabschnitten nicht immer voll ausgeglichen seien, sei die begehrte Rückstellung nicht zulässig, da jeder Leistungsvertrag in seiner Gesamtheit als ausgeglichen anzusehen sei. Die Kalkulation der Klägerin beruhe auf ihrer langjährigen Erfahrung im Aufzugsbau. Sie wisse, was sie innerhalb der Vertragsdauer insgesamt aufwenden müsse, und habe entsprechend das Pauschalentgelt berechnet. Darüber hinaus habe sich die Klägerin noch eine Anpassung der Entgelte vorbehalten. Die weitgefaßte Anpassungsklausel gebe ihr die Möglichkeit, auch bei unzutreffender Kalkulation drohenden Verlusten durch Entgeltserhöhung vorzubeugen, zumal die Preiskalkulation für die Kunden nicht nachprüfbar sei. Da die Klägerin über die in jedem Jahr eingenommenen Wartungsentgelte voll verfügen könne, habe sie den Gewinn so verwirklicht, wie er sich bei periodengerechter Gewinnermittlung ergebe.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihren Klageantrag weiter. Sie ist der Meinung, die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze für Dauerverträge seien auf den Streitfall nicht anwendbar. Bei der Kalkulation sei aus den errechneten voraussichtlichen Gesamtaufwendungen ein gleichbleibendes Pauschalentgelt abgeleitet worden, das die übliche Gewinnspanne einschließe. Diesem gleichmäßigen Pauschalentgelt stünden sprunghaft wechselnde Kosten in den folgenden Jahren gegenüber. Es sei sicher, daß in späteren Jahren erhöhte Reperaturen mit der Notwendigkeit von Materialauswechselungen anfielen. Unsicher sei lediglich, in welchem Jahr diese erhöhten Kosten auf das Unternehmen zukämen. Es sei schon jetzt vorhersehbar, daß gegen Ende der Laufzeit die Aufwendungen weit über die Entgelte der Kunden hinausgingen. Da dies den Kunden bekannt sei, könne aus diesem voraussehbaren Geschehensablauf eine Heraufsetzung der Wartungsentgelte nicht begründet werden. Würde man in den einzelnen Jahren die die Wartungsleistung übersteigenden Entgeltsteile zur Versteuerung heranziehen, würden nicht realisierte Gewinne versteuert. Denn diese überschießenden Entgeltsteile seien, da die Gesamtaufwendungen gleichmäßig auf die Laufzeit der Verträge aufgeteilt worden seien, aber in den einzelnen Jahren in unterschiedlicher Höhe anfielen, den Jahren zuzurechnen, in denen die Wartungsaufwendungen die Pauschalentgelte überstiegen. Daher seien die jeweils überschießenden Entgeltsteile zurückzustellen. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Mai 1976 I R 80/74 (BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622) stehe nicht entgegen, da die Klägerin nicht Eigentümerin der Anlagen sei und ihre Instandhaltungspflicht nicht Neben- sondern Hauptpflicht sei.

Das FA beantragt, aus den Gründen der Vorentscheidung die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der von der Klägerin begehrte Passivposten ist weder als Rückstellung noch aus anderen Gründen zulässig.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Wartungsverträge als Dauerleistungsverträge qualifiziert, bei denen sich Ansprüche und Verpflichtungen innerhalb der einzelnen Leistungsperioden ausgeglichen gegenüberstehen. Nach den vertraglichen Abmachungen ist die Klägerin zur Wartung und Instandhaltung der Aufzugsanlagen sowie zum Auswechseln von im einzelnen bezeichneten Verschleißteilen auf eigene Kosten verpflichtet. Sie hat dazu regelmäßig die Anlagen zu überprüfen. Wesentlicher Teil der Leistungsverpflichtung der Klägerin ist ferner ihre ständige Leistungsbereitschaft. Sie hat jederzeit mögliche Schäden, die auch die Folge von Verschleißerscheinungen sein können, zu beheben. Für diese Leistungen (tatsächliche Ausführung von Wartungs- und Reparaturarbeiten sowie ständige Leistungsbereitschaft) erhält die Klägerin ein laufendes Pauschalentgelt, das monatlich, vierteljährlich oder halbjährlich entrichtet wird. Mit diesem Entgelt werden zivilrechtlich die Leistungen der Klägerin innerhalb jeder Leistungsperiode abgegolten.

Aus dieser Auslegung des Vertrages, zu der auch das Revisionsgericht befugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1972 III R 76/72, BFHE 108, 377, BStBl II 1973, 354, unter 3 der Entscheidungsgründe), ergeben sich die nachfolgenden Konsequenzen:

a) Von dem der Klägerin zugeflossenen Entgelt ist nicht etwa ein Teil als Anzahlung auf in späteren Jahren zu erbringende Leistungen zu passivieren. Anzahlungen sind Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragspartner zu erbringende Lieferung oder Leistung. Sie sind beim Vorleistenden zu aktivieren, beim Anzahlungsempfänger zu passivieren (BFH-Urteile vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774, unter 1 c der Entscheidungsgründe; vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675, unter 3 der Entscheidungsgründe).

Im Streitfall sind die gezahlten Pauschalentgelte das einheitliche Entgelt für die von der Klägerin in der jeweiligen Leistungsperiode zu erbringenden oder erbrachten Leistungen (Wartung, Reparatur, ständige Leistungsbereitschaft, Risikoübernahme). Aus ihnen kann nicht ein Teil als Entgelt für in späteren Leistungsperioden zu erbringende Leistungen abgespaltet werden; denn sämtliche später anfallenden Leistungen werden erneut durch ein einheitliches, für die jeweilige Leistungsperiode zu zahlendes Pauschalentgelt abgegolten. Zahlung der Pauschalentgelte und Leistung der Klägerin stehen sich in jeder Leistungsperiode (Abrechnungszeitraum) ausgeglichen gegenüber. Dies folgt auch daraus, daß die Klägerin nicht etwa bei einer vorzeitigen Beendigung der Wartungsverträge zur Herausgabe eines etwaigen Vorauszahlungsanteils früher gezahlter Pauschalentgelte verpflichtet ist.

b) Zutreffend hat das FG die Bildung eines Passivpostens auch unter dem Gesichtspunkt der Rückstellung abgelehnt.

Der Bildung einer Rückstellung stehen die Grundsätze über die Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Danach werden die aus einem Vertrag entspringenden beiderseits noch nicht erfüllten Ansprüche und Verpflichtungen so lange und so weit nicht angesetzt, als sie sich gleichwertig gegenüberstehen. Diese Grundsätze gelten nicht nur für Vertragsverhältnisse, die sich in einem einmaligen Leistungs- und Gegenleistungsakt erschöpfen, sondern auch für Vertragsverhältnisse, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und aus immer wiederkehrenden Leistungen bestehen. Ein solches Dauerschuldverhältnis bleibt selbst nach teilweiser Erfüllung ein schwebendes Geschäft, wenn die beiderseits noch zu erbringenden Leistungen sich weiterhin gleichwertig gegenüberstehen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391; vom 17. Mai 1974 III R 50/73, BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508; vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529, und BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Wie bereits dargelegt, stehen sich die innerhalb einer Leistungsperiode von der Klägerin erbrachten Leistungen und die von ihr empfangenen Pauschalhonorare schuldrechtlich ausgeglichen gegenüber. Dies gilt ebenso für die am Ende der Leistungsperiode sich gegenüberstehenden in Zukunft zu erfüllenden Rechte und Pflichten. Die Klägerin hat mit Ablauf einer Leistungsperiode ihre sämtlichen Leistungspflichten erfüllt und das für diese Leistungen vereinbarte Entgelt erhalten. Die sich in den zukünftigen Leistungsperioden gegenüberstehenden Leistungsverpflichtungen stellen sich bilanzrechtlich ebenso dar wie die Leistungsverpflichtungen eines vor dem Bilanzstichtag abgeschlossenen, zu einer einmaligen Leistung verpflichtenden Vertrages. Auch dieser Vertrag findet, soweit keine der Parteien bereits eine Leistung erbracht hat, nach den Grundsätzen über die Bilanzierung schwebender Geschäfte bilanzrechtlich keinen Ausdruck.

Die Bildung einer Rückstellung könnte nur dann zulässig sein, wenn sich die Klägerin am Abschlußstichtag in einem Leistungsrückstand befunden, beispielsweise bis dahin aufgetretene Schäden noch nicht behoben hätte. Dafür ist aber weder aus den Akten etwas ersichtlich noch hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat in dieser Richtung etwas vorgetragen.

Die Klägerin hat auch nicht darlegen können, daß ihr aus den schwebenden Geschäften ein Verlust droht, der sie zur Bildung einer Rückstellung berechtigte (vgl. § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG - als Ausdruck eines Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97). Lediglich wegen des zeitlich nicht genau abgrenzbaren Risikos geht sie davon aus, daß in späteren Jahren der Wert der von ihr zu erbringenden Leistungen ihre dann vereinnahmten Entgelte übersteigen wird. Wann dies der Fall sein wird, ist unbestimmt. Damit hat die Klägerin nicht dargelegt, daß sich die gegenseitigen vertraglichen Verpflichtungen schuldrechtlich unausgeglichen gegenüberstehen. Im übrigen geht die Klägerin selbst davon aus, daß die Wartungsverträge auf ihre gesamte Laufzeit betrachtet keinen Verlust bringen werden. Auch dies stünde nach der Rechtsprechung des BFH einer Rückstellung entgegen (Urteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684, unter 5 der Entscheidungsgründe).

Die Absicht der Klägerin geht dahin, die im Streitjahr wegen des günstigen Risikoverlaufs erwirtschafteten Erträge im Wege der Passivierung in ein noch unbekanntes späteres Jahr zu verlagern, in dem für sie erhöhte Aufwendungen anfallen. Damit macht die Klägerin in Wirklichkeit eine Rücklage geltend (vgl. auch BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622). Da jedoch das Gesetz für derartige Fälle eine steuerfreie Rücklage nicht vorsieht, darf die Einstellung von Beträgen in eine Rücklage den steuerlichen Gewinn nicht mindern.

Diese Entscheidung steht nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I R 43/74 (BFHE 120, 32, BStBl II 1976, 778), nach dem ein selbständiges Baubetreuungsunternehmen wegen der von ihm den Hauseigentümern gegenüber noch zu erbringenden Instandhaltungskosten eine Rückstellung zu bilden hat. Der wesentliche Unterschied zum Streitfall besteht darin, daß das Betreuungsunternehmen die volle vereinbarte Vergütung für den sich über mehrere Jahre erstreckenden Betreuungszeitraum im voraus erhalten hatte und damit das Vertragsverhältnis an den einzelnen Bilanzstichtagen schuldrechtlich nicht mehr ausgeglichen war. Daher mußte die der Vergütung gegenüberstehende Verpflichtung passiviert werden (vgl. unter 2 der Entscheidungsgründe BFHE 120, 32, BStBl II 1976, 778). Daß in dem vom I. Senat entschiedenen Fall die vereinbarte Vergütung vorausgezahlt worden war, folgt aus dem Leitsatz der veröffentlichten Entscheidung sowie aus Abschn. 2 der Entscheidungsgründe; dort ist ausgeführt, daß "die Klägerin die volle Vergütung bereits empfangen hat". Da die Entscheidung des I. Senats einen von dem vorliegenden Streitfall sich wesentlich unterscheidenden Sachverhalt zum Gegenstand hatte, stellte sich für den erkennenden Senat nicht die Frage der Anrufung des Großen Senats des BFH.

c) Der von der Klägerin begehrte Passivposten kann auch nicht als Rechnungsabgrenzungsposten Bestand haben.

Die im Streitjahr gezahlten Pauschalhonorare sind Entgelt für die von der Klägerin in dieser Zeit erbrachten Leistungen. Sie sind damit Ertrag des Streitjahres und können somit auch nicht teilweise in einen Rechnungsabgrenzungsposten überführt werden.

Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn Leistungsperioden zeitlich über den Abschlußstichtag (etwa bei vierteljährlichen oder halbjährlichen Vorauszahlungen) hinausgingen. Dann würde ein Teil dieser Honorare Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellen, nämlich für die Zeit vom Abschlußstichtag bis zum Ende des Vorauszahlungszeitraums. Es ist für die vorliegende Entscheidung aber davon auszugehen, daß das Ende der jeweiligen Leistungsperioden mit dem Abschlußstichtag zusammenfällt. Zum einen hat die Klägerin für ein Hinausgehen einzelner Leistungsperioden über den Abschlußstichtag hinaus nichts vorgetragen. Zum andern geht es der Klägerin um eine derartige passive Abgrenzung auch gar nicht. Ihr Ziel ist es vielmehr, Erträge des Streitjahres durch Bildung eines Passivpostens in spätere noch nicht bestimmte oder bestimmbare Jahre zu verlagern. Dafür besteht jedoch keine rechtliche Möglichkeit.

Fundstellen