BFH Urteil vom 03.06.1975 - VII R 46/72

Leitsatz (amtlich)

Die Einsicht in einzelne Geschäftsunterlagen einer Firma durch Fahndungsbeamte zur Vorbereitung der Vernehmung eines Mitinhabers der Firma als Beschuldigten ist keine die Firma betreffende Betriebsprüfung im Sinne des § 146 a Abs. 3 AO.

Normenkette

AO § 146a Abs. 3

Tatbestand

Am 4. April 1966 beantragte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine als "Nebenerzeugnisse der Maisölgewinnung" angemeldete Ware aus Brasilien zum freien Verkehr abzufertigen. Das ZA entsprach dem Antrag und ließ die der Tarifnr. 23.04 zugewiesene Ware abgabenfrei. Am gleichen Tage beantragte der Mitinhaber der Klägerin, der Kaufmann B. für die Firma M eine verbindliche Zolltarifauskunft für eine als "Nebenerzeugnis der Maisölgewinnung, extrahiert, aus Brasilien" bezeichnete Ware. Auf Grund des Untersuchungsergebnisses der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Hamburg wurde die betreffende Ware jedoch entgegen dem Antrag als "Maiskörner geschrotet" der Abschöpfungstarifnr. 11.02 zugewiesen.

Im April 1967 nahm die Zollfahndungsstelle Hamburg wegen der beantragten verbindlichen Zolltarifauskunft Ermittlungen bei der Firma M auf, die zu dem Ergebnis führten, daß die Firma selbst keine Erzeugnisse der in der verbindlichen Zolltarifauskunft bezeichneten Art eingeführt hatte, daß sie aber von der Klägerin eine als "brasilianisches Maiskeimfuttermehl - Schrot, extrahiert" bezeichnete Ware gekauft hatte, die auf Grund einer im betriebseigenen Laboratorium der Empfängerin durchgeführten Analyse entgegen der Rechnungsbezeichnung als Maisschrot in den Betrieb aufgenommen worden war.

Daraufhin erstreckten die Fahndungsbeamten ihre Ermittlungen auf die Klägerin. Am 27. April 1967 suchten zwei Fahndungsbeamte den Mitinhaber der Klägerin, B, in den Räumen der Klägerin auf. Sie eröffneten ihm, daß ihm zur Last gelegt werde, bei der Einfuhr von brasilianischem Maisschrot Eingangsabgaben verkürzt zu haben, und daß deshalb gegen ihn die Untersuchung eingeleitet worden sei. Über die Vernehmung zu diesem Sachverhalt wurde ein Protokoll erstellt. In einem Vermerk der Fahndungsbeamten heißt es dazu: B sei als Beschuldigter vernommen worden, da durch Einsicht in die Geschäftsunterlagen habe festgestellt werden können, daß die oben genannte Lieferung aus einer Einfuhrsendung der Klägerin stamme, die - als sogenanntes "Maiskeimschrot" deklariert - abgabenfrei zum freien Verkehr abgefertigt worden sei.

Die Fahndungsermittlungen führten dazu, daß das ZA die Tarifierung für die ursprünglich als "Nebenerzeugnisse der Maisölgewinnung" abschöpfungsfrei belassene Ware änderte und das eingeführte Erzeugnis als Maisschrot der Tarifnr. 11.02 des Abschöpfungstarifs zuwies. Die daraus folgende Abgabendifferenz forderte die Zollstelle mit Steueränderungsbescheid vom 7. August 1968 nach.

Gegen den Bescheid wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage an das FG, mit der sie geltend machte, die Abgabenforderung sei verjährt. Im übrigen stehe der Neutarifierung die Vermutung des § 17 ZG entgegen, da die Untersuchung der von der Firma M gezogenen Stichprobe nicht repräsentativ für die gesamte Sendung sei. Auch unter Zugrundelegung des Untersuchungsergebnisses sei die Ware im übrigen als Nebenerzeugnis der Maisölgewinnung zu tarifieren.

Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, der Einwand der Verjährung greife nicht durch, da die Fahndungsbeamten am 27. April 1967 durch Einsicht in die Geschäftsunterlagen der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt hätten und dadurch gemäß § 146 a AO die Verjährung gehemmt worden sei. Der Neutarifierung stehe § 17 ZG nicht entgegen. Die eingeführte Ware sei auch in dem Steueränderungsbescheid zutreffend als Mais tarifiert worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des Art. 1 Buchst. b der Verordnung (EWG) Nr. 19/62 (VO (EWG) 19/62) vom 4. April 1962 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1962 S. 933, BZBI 1962, 618), des § 17 Abs. 2 ZG und der §§ 144 Abs. 1, 146 a Abs. 3 AO sowie des § 96 FGO.

Die Rüge der Verletzung des § 96 FGO wendet sich gegen die Feststellung, daß die Fahndungsbeamten bei der Vernehmung des Mitinhabers der Klägerin am 27. April 1967 die Geschäftsunterlagen der Klägerin eingesehen hätten. Diese Feststellung beruhe auf einem Verstoß gegen die Denkgesetze und einer Verletzung der Pflicht des FG, Rechtsanwalt Dr. A als Zeugen zu vernehmen.

Selbst wenn aber die Fahndungsbeamten die Geschäftsunterlagen der Klägerin eingesehen hätten, so habe das keine Hemmung der Verjährung zur Folge, da eine solche Einsicht keine Betriebsprüfung im Sinne des § 146 a Abs. 3 AO n. F. darstelle. Nach § 147 AO a. F. habe jede Handlung, die das zuständige FA zur Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten vorgenommen habe, genügt, um eine Unterbrechung der Verjährung herbeizuführen. Da diese Bestimmung zu weit gewesen sei, habe § 146 a AO n. F. den verjährungshemmenden Tatbestand präzisiert und eingeengt. Diesem Zweck des Gesetzes würde es widersprchen, nunmehr jede Ermittlungshandlung, die als solche keine Verjährungshemmung zur Folge habe, zu einer Betriebsprüfung aufzuwerten. An den Begriff der Betriebsprüfung müßten vielmehr strenge Maßstäbe angelegt werden. Es sei erforderlich, daß der von der Verwaltung erstrebte Zweck, nämlich die Feststellung von Steueransprüchen, in einer besonders qualifizierten Form verfolgt werde. Daran fehle es im vorliegenden Fall. Hinzu komme, daß sich die Ermittlungen der Fahndung nicht gegen die Klägerin selbst, sondern gegen ihren Mitinhaber, den Kaufmann B. gerichtet hätten.

Darüber hinaus sei auch die Vermutung des § 17 ZG nicht widerlegt. Das FG habe zu Unrecht die von der Firma M gezogene Probe als repräsentativ angesehen.

Selbst wenn man aber der Tarifierung die gezogene Probe zugrunde lege, so folge daraus nicht, daß die ursprüngliche Tarifierung der Ware fehlerhaft sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Aufhebung des angefochtenen Änderungsbescheids. Dem Nachforderungsbescheid vom 7. August 1968 liegt eine Einfuhr aus dem Jahre 1966 zugrunde. Es kann dahinstehen, ob bei dieser Einfuhr eine Abschöpfungsforderung in der mit dem Nachforderungsbescheid geltend gemachten Höhe entstanden war. Denn auch in diesem Falle war sie zur Zeit des Nachforderungsbescheides vom 7. August 1968 durch Verjährung nach § 148 AO erloschen. Abschöpfungsforderungen verjähren entsprechend den für Zölle geltenden Bestimmungen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§§ 144 Abs. 1, 145 AO in Verbindung mit § 2 des Abschöpfungserhebungsgesetzes). Die Verjährung für den im Jahre 1966 entstandenen Abschöpfungsanspruch war somit mit Ablauf des Jahres 1967 eingetreten.

Zu Unrecht ist das FG demgegenüber davon ausgegangen, daß die Verjährung für den geltend gemachten Abschöpfungsanspruch gemäß § 146 a Abs. 3 AO gehemmt gewesen sei, da die Fahndungsbeamten am 27. April 1967 durch Einsichtnahme in die Geschäftsunterlagen der Klägerin eine Betriebsprüfung zur Feststellung des Steueranspruchs durchgeführt hätten.

Nach § 146 a Abs. 3 AO wird die Verjährung gehemmt, wenn vor Ablauf der Verjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen oder der Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Die Einsichtnahme in die Geschäftsunterlagen der Klägerin könnte jedoch - selbst wenn sie hier erfolgt wäre - entgegen der Auffassung des FG rechtlich nicht als Durchführung einer Betriebsprüfung angesehen werden.

Was unter einer Betriebsprüfung zu verstehen ist, ist in der Reichsabgabenordnung nicht festgelegt. Die Reichsabgabenordnung verwendet den Begriff Betriebsprüfung in den §§ 36 Abs. 4, 100 Abs. 2, 146 a Abs. 3, 162 Abs. 11 und 222 Abs. 1 Nr. 2. In diesen Bestimmungen wird der Begriff Betriebsprüfung aber ohne nähere Abgrenzung jeweils in verschiedener Zweckrichtung verwendet, so daß ein einheitlicher, den gesamten Bestimmungen der Reichsabgabenordnung zugrunde liegender Begriff der Betriebsprüfung nicht festgestellt werden kann.

So versteht § 162 Abs. 11 AO unter einer Betriebsprüfung die systematisch betriebene Betriebsprüfung, die alle drei Jahre in größeren Betrieben durchgeführt werden soll. Sie ist ein Sonderfall der in § 162 Abs. 10 AO vorgesehenen Prüfung der Bücher und Aufzeichnungen bei buchführungspflichtigen Personen.

Die §§ 36 Abs. 4 und 100 Abs. 2 AO bezeichnen, wie sich jeweils aus einem Klammerzusatz ergibt, neben den Maßnahmen des § 162 Abs. 10 und Abs. 11 AO auch die Nachschau (§ 193 AO) als eine "Betriebsprüfung". Dient die eigentliche Betriebsprüfung im wesentlichen der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch eine systematische Überprüfung der Geschäftsunterlagen, so kann die Nachschau auch anderen Zwecken, insbesondere der mehr prophylaktischen Kontrolle, ob gewisse Unternehmen die ihnen auferlegten steuerlichen Pflichten erfüllen, dienen. § 36 Abs. 4 AO bestimmt lediglich, daß bei solchen Maßnahmen der Steueraufsicht - ebenso wie bei der eigentlichen Betriebsprüfung - ein Gemeindevertreter teilnahmeberechtigt ist, sofern Gemeindeinteressen berührt sind; er besagt nichts über das Verhältnis von Maßnahmen des § 162 Abs. 10 und Abs. 11 AO zu solchen des § 193 AO. Ebenso steht es mit § 100 Abs. 2 AO, der nur bestimmt, daß in Fällen, in denen der Steuerpflichtige einer Kontrolle unterliegt, die eine genauere Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gestattet, mit der endgültigen Steuerfestsetzung abgewartet werden darf. § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt den Begriff der Betriebsprüfung als feststehend voraus und gestattet, daß im Falle der Aufdeckung neuer Tatsachen, die für den Steuerpflichtigen günstig sind, auch bestandskräftige Festsetzungen geändert werden dürfen.

Auch der ganz anderen Zwecken dienende § 146 a AO definiert nicht, was unter "Betriebsprüfung" zu verstehen sei. Da er einen Hinweis auf § 193 AO nicht enthält, kann nicht ohne weiteres unterstellt werden, daß der Begriff so wie in den §§ 36 Abs. 4 und 100 Abs. 2 AO zu verstehen ist. Der Senat hat deshalb - allerdings in dem nur summarischen Verfahren des § 69 FGO - bereits entschieden, daß der Begriff Betriebsprüfung in § 146 a Abs. 3 AO auf Maßnahmen nach § 162 Abs. 10 und Abs. 11 AO beschränkt sei (Beschluß vom 21. November 1972 VII B 80/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130). Ob daran bei eingehenderer Prüfung festgehalten werden kann, mag dahinstehen. Denn jedenfalls führt diese Entscheidung im Streitfalle nicht weiter, da die Einsicht in Geschäftsunterlagen einer Firma ihre Rechtsgrundlage sowohl in § 162 Abs. 10 und Abs. 11 als auch in § 193 AO haben kann. Es geht deshalb nicht um die möglichen Rechtsgrundlagen einer Betriebsprüfung, sondern um den Begriff der Betriebsprüfung als solcher, also um die Frage, ob die von dem FG festgestellte Einsicht in die Geschäftsunterlagen der Klägerin ihrem Wesen und ihrer Funktion nach als eine Prüfung des Betriebes im Sinne des § 146a Abs. 3 A O angesprochen werden kann oder ob es sich um eine Ermittlungsmaßnahme anderer Art handelt.

Die Frage, wie Ermittlungsmaßnahmen, die mit einer Einsicht in Geschäftsunterlagen einer Firma verbunden sind, rechtlich von einer Betriebsprüfung abzugrenzen sind, ist in der Rechtsprechung bisher nicht geklärt. Auch die grundsätzliche Definition, wonach alle Maßnahmen im Steuerermittlungs- und Steueraufsichtsverfahren, durch die der Verwaltung Unterlagen für die Entscheidung bei der Steuerfestsetzung beschafft werden, eine Betriebsprüfung darstellen (Urteil des BFH vom 20. Juli 1962 VI 167/61 U, BFHE 76, 64, BStBl III 1963, 23), führt in diesem Zusammenhang nicht weiter, da jede Ermittlungshandlung der Verwaltung das Ziel verfolgt, der Finanzbehörde Unterlagen für die Entscheidung bei der Steuerfestsetzung zu verschaffen. Eine Abgrenzung des Begriffes Betriebsprüfung gegenüber sonstigen Ermittlungshandlungen, die mit einer Einsicht in die Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen verbunden sind, ohne bereits die Funktion einer Betriebsprüfung im eigentlichen Sinne zu erfüllen, ist jedoch mit Rücksicht auf die verjährungshemmende Wirkung der Betriebsprüfung nach § 146 a Abs. 3 AO n. F. erforderlich geworden. Diese Bestimmung kann die durch die Neufassung der Verjährungsbestimmungen aufgrund des Gesetzes zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 (BGBl I, 1356, BStBl I, 643) erstrebte Rechtssicherheit auf dem Gebiet der Verjährung von Abgabenforderungen nur dann gewährleisten, wenn über die Abgrenzung des Begriffes Betriebsprüfung zu sonstigen Ermittlungshandlungen der Verwaltung keine Unklarheit besteht.

Das Gesetz zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze, durch das der § 146 a in die Reichsabgabenordnung eingefügt worden ist, hatte das Ziel, die bis dahin bestehenden sehr weitgehenden Möglichkeiten der Verjährungsunterbrechung einzuschränken. Aus diesem Grunde ist die Bestimmung des § 147 AO a. F., daß jede Ermittlungshandlung des FA eine Unterbrechung der Verjährung zur Folge hatte, aufgehoben worden. An ihre Stelle ist die Hemmung des Verjährungsablaufes durch den Beginn der Betriebsprüfung getreten.

Berücksichtigt man den Zweck der gesamten Neuregelung die Möglichkeiten der Verjährungsunterbrechung einzuschränken, so wird offenbar, daß nicht jede im Zusammenhang mit einer Ermittlungshandlung der Verwaltung vorgenommene Einsichtnahme in die Geschäftspapiere des Steuerpflichtigen eine Betriebsprüfung im Sinne des § 146 a Abs. 3 AO n. F. darstellen kann, sondern daß der Begriff Betriebsprüfung hier eine besonders qualifizierte Maßnahme der Verwaltung voraussetzt. Dasselbe ergibt sich auch aus der in § 146 a AO n. F. als Folge der Betriebsprüfung angeordneten Ablaufhemmung, die dazu dienen soll, der Verwaltung Zeit für die Klärung schwieriger Zusammenhänge zu verschaffen. Für eine solche Frist besteht kein Erfordernis, wenn nur im Zusammenhang mit gezielten Ermittlungen einzelne Geschäftsunterlagen einer Firma eingesehen werden.

Schließlich bleibt zu berücksichtigen, daß im Interesse der Rechtssicherheit eine Betriebsprüfung als verjährungshemmende Maßnahme für den Steuerpflichtigen erkennbar sein muß, und daß deshalb eine formlose Einsicht in die Geschäftspapiere, die nur aus Anlaß strafrechtlicher Ermittlungshandlungen durchgeführt wird, ohne daß dem Steuerpflichtigen ersichtlich ist, daß es sich um eine als Betriebsprüfung einzuordnende Maßnahme handelt, keine verjährungshemmenden Wirkungen haben kann.

Der vorliegende Fall gibt keine Veranlassung, abschließend zu der - wahrscheinlich auch nur im Einzelfall zu beantwortenden - Frage Stellung zu nehmen, wann lediglich eine Ermittlungsmaßnahme und wann schon eine Betriebsprüfung im Sinne des § 146 a AO vorliegt. Denn der Senat ist jedenfalls aus den genannten Gründen der Auffassung, daß hier eine Betriebsprüfung mit verjährungshemmender Wirkung nicht durchgeführt worden ist. Die Einsicht in einzelne Geschäftsunterlagen einer handelsrechtlichen Gesellschaft durch Fahndungsbeamte zu dem Zwecke, die Vernehmung eines Mitinhabers der Gesellschaft als Beschuldigten vorzubereiten, kann nicht als Prüfung des Betriebes der Gesellschaft angesehen werden, zumal wenn es sich um Geschäftsunterlagen handelt, deren Inhalt den Fahndungsbeamten bereits vor der Prüfung großenteils aus den bei der Verwaltung vorhandenen Unterlagen bekannt ist.

Reicht demnach die von dem FG festgestellte Einsichtnahme in die Geschäftspapiere der Klägerin rechtlich nicht aus, um den Begriff der Betriebsprüfung im Sinne des § 146 a Abs. 3 AO n. F. zu erfüllen, so ist die Verjährung der Abgabenforderung mit Ablauf des Jahres 1967 eingetreten. Das finanzgerichtliche Urteil, das die gegen die Abgabenforderung gerichtete Klage abgewiesen hat, war deshalb ebenso wie der dem Verfahren zugrunde liegende Nachforderungsbescheid aufzuheben.

Fundstellen