Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Wird das Vermögen zweier Personengesellschaften X und Y, die beide je zur Hälfte in den Händen der Gesellschafter A und B sind, in der Weise aufgeteilt, daß der Gesellschafter A die OHG X und der Gesellschafter B die OHG Y erhalten, um damit Einzelunternehmen weiterzuführen, so dürfen A und B in ihren Einzelunternehmen die Buchwerte der Personengesellschaften fortführen.
Leistet der Gesellschafter B an A zusätzlich etwas in barem Geld oder anderen Wirtschaftsgütern, so kann bei dem Gesellschafter A ein Gewinn entstehen, wenn der Buchwert des Anteils des B an der Gesellschaft X, den A erhalten hat, und das zusätzlich empfangene den Buchwert des von A hingegebenen Anteils an der Gesellschaft Y übersteigen.
3. Hat A zusätzlich andere Wirtschaftsgüter als Geld erhalten, so ist für diese der gemeine Wert anzusetzen.
Normenkette
EStG § § 5, 6/1/1, § 6/1/4
Tatbestand
Die Herren D. und B. waren 1954 alleinige Gesellschafter einer OHG. Am Gewinn und Verlust der Gesellschaft waren sie je zur Hälfte beteiligt. Gleichzeitig waren sie die alleinigen Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) , die auf einem Teil des Betriebsgrundstücks der OHG einen Tankstellenbetrieb unterhielt.
Zum 31. Juli 1954 setzten sie sich in der Weise auseinander, daß der Gesellschafter D. aus der OHG und der Gesellschafter B. aus der GdbR ausschieden. Sie führten die einzelnen Betriebe gesondert fort. Bei der Auseinandersetzung wurden die stillen Reserven nicht aufgedeckt. Jeder der beiden Gesellschafter übernahm die Wirtschaftsgüter, die dem einzelnen Betrieb dienten, zum Buchwert. Der Gesellschafter D. erhielt jedoch für die Aufgabe seiner Beteiligung an der OHG außer dem Anteil des Gesellschafters B. an der GdbR und dem dazugehörigen Grund und Boden noch den halben Anteil an einem Hausgrundstück, der dem Gesellschafter B. privat gehörte.
Nach einer Betriebsprüfung schloß sich das Finanzamt der Ansicht des Prüfers an, daß in dem Ausscheiden des Gesellschafters D. aus der OHG eine Veräußerung liege und die stillen Reserven aufzudecken seien.
Der Buchwert der Beteiligung des Gesellschafter D. an der OHG betrug zum 31. Juli 1954 20 000 DM. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes setzte das Finanzamt das erhaltene Privatgrundstück und das Betriebsgrundstück mit 150 v. H. des anteiligen Einheitswertes und für die Tankstelle 50 v. H. des für die Zwecke der Auseinandersetzung ermittelten Wertes, insgesamt 35 000 DM an; die einheitliche Gewinnfeststellung stellte einen Veräußerungsgewinn von 15 000 DM fest. Auf den Einspruch verböserte das Finanzamt die Feststellung und setzte für den Anteil an dem Privatgrundstück 175 v. H. und für den Anteil am Betriebsgrundstück 200 v. H. des Einheitswertes an.
Das Finanzgericht sah die Auseinandersetzung als Vorgang an, der einer Realteilung gleichzustellen sei und keine Gewinnverwirklichung auslöse. Dem Gesellschafter D. sei aber insoweit ein laufender Gewinn zuzurechnen, als er über das bei der Auseinandersetzung erhaltene alleinige Eigentum an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens hinaus noch einen Wert in Form des halben Anteils an dem nicht zum Betriebsvermögen gehörigen Hausgrundstück erhalten habe. In Höhe dieses Wertes seien die stillen Reserven, die in seiner Beteiligung an der OHG lagen, aufgedeckt worden. Der Wertermittlung für den Grundstücksteil durch das Finanzamt stimmte das Finanzgericht zu.
Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit seiner Rb. unrichtige Rechtsanwendung. Es liege kein Fall vor, der einer Realteilung gleichgestellt werden könne. Es liege vielmehr ein Tausch vor, der Gewinnrealisierung auslöse.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen. Geht man von der vom Reichsfinanzhof entwickelten und vom Bundesfinanzhof im Grundsatz gebilligten Bilanzbündeltheorie (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 43/56 U vom 15. November 1957, BStBl 1958 III S. 68, Slg. Bd. 66 S. 171) aus, nach der die Personengesellschaft die Summe mehrerer Einzelbetriebe darstellt, so könnte der hier vorliegende Vorgang so angesehen werden, als hätten B. und D. je zwei Einzelbetriebe gehabt, von denen sie je einen ausgetauscht haben.
Es ist dem Vorsteher des Finanzamts zuzugeben, daß nach § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG erworbene Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten anzusetzen und beim Tausch der Anschaffungspreis des eingetauschten Wirtschaftsgutes gleich dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist ( vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 175/60 U vom 11. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 492, Slg. Bd. 71 S. 649). Ein Tausch führt darum grundsätzlich zur Aufdeckung der in dem hingegebenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven und zu einer Gewinnverwirklichung. Ein Tausch in diesem Sinne liegt aber hier nicht vor, denn an den Gegenständen, die in dem vorliegenden Falle auf die beiden Gesellschafter aufgeteilt wurden, war auch zuvor jeder bereits gesamthänderisch beteiligt. Das Vermögen einer Personengesellschaft ist gesamthänderisch gebundenes Vermögen aller Gesellschafter; das Recht jedes Gesellschafters am Betriebsvermögen ist mit dem Recht seiner Mitgesellschafter belastet (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 117/60 S vom 29. November 1960, BStBl 1961 III S. 183, Slg. Bd. 72 S. 500). Insoweit werden bei Aufteilung der Wirtschaftsgüter einer OHG ( und einer GdbR, siehe § 718 BGB) nicht die Gegenstände ausgetauscht, sondern die Gesamthandsrechte an den Gegenständen. Darum hat der Bundesfinanzhof in den Urteilen I 17/52 U vom 6. Mai 1952 (BStBl 1952 III S. 183, Slg. Bd. 56 S. 473) und I 165/59 vom 17. Mai 1960 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 16 Rechtsspruch 15 ) bei der Realteilung des Vermögens einer OHG unter die bisherigen Gesellschafter entsprechend dem bisherigen Anteilsverhältnis unter Fortführung der Buchwerte die Gewinnverwirklichung verneint. Die Frage der Gewinnverwirklichung liegt in erheblichem Umfange auf wirtschaftlichem Gebiet. Die Rechtsprechung hat unter der Voraussetzung der Fortführung der Buchwerte bei Zusammenlegung von Gütern im allgemeinen Gewinnverwirklichung verneint. Im einzelnen siehe hierzu Gutachten des Bundesfinanzhofs I D 1/59 U vom 26. August 1960, BStBl 1961 III S. 31, Slg. Bd. 72 S. 78 unter B II 3 ( Vermischung ), Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 155/59 U vom 25. Mai 1962 und I 182/60 U vom 25. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 351 und 354 ( Verschmelzung von Körperschaften ) , Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 36/41 vom 29. Oktober 1941, RStBl 1942 S. 1 ( Gründung einer OHG). Dieser Grundsatz muß folgerichtig auch für den umgekehrten Fall der Realteilung gelten, soweit besondere Bestimmungen dem nicht entgegenstehen. Es ist zuzugeben, daß im Streitfalle eine Realteilung einer OHG nicht vorliegt, da die OHG und die GdbR zwei getrennte Unternehmen sind. Gleichwohl muß die gleiche steuerliche Betrachtung Platz greifen, wenn - wie hier - die beiden Gesellschafter die Personengesellschaften derart aufteilen, daß jeder seinen Gesamthandsanteil an einer Gesellschaft gegen überlassung des Gesamthandsanteil des anderen Gesellschafters an der anderen Gesellschaft überträgt. Die formale Aufteilung der Unternehmen in zwei Personengesellschaften mit den gleichen Gesellschaftern verändert wirtschaftlich betrachtet den Tatbestand nicht. Beide Unternehmen hätten auch durch eine Personengesellschaft geführt werden können. Jeder Gesellschafter erhält nur das zu Alleineigentum, woran er bisher bereits gesamthänderisch beteiligt war. Die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern werden in den neuen Unternehmen aufgedeckt, sei es, daß Wirtschaftsgüter veräußert, verbraucht oder entnommen werden. Erfolgt aber zwangsläufig die Gewinnrealisierung in den weitergeführten Unternehmen, so ist es auch steuerlich nicht gerechtfertigt, bereits bei der Realteilung solcher Unternehmen einen "Gewinn" zu besteuern.
Der Vorinstanz kann aber nicht darin zugestimmt werden, daß in Höhe des halben Anteils an dem nicht zum Betriebsvermögen gehörigen Hausgrundstück stille Reserven an der OHG aufgedeckt worden sind. Da D. als Mitunternehmer aus der OHG ausscheidet, erzielt er einen Veräußerungsgewinn, soweit er bei der Veräußerung mehr erhält als sein Kapitalkonto beträgt. Soweit D. Wirtschaftsgüter erhalten hat, die er schon bisher durch die Beteiligung an der OHG und der GdbR gesamthänderisch besaß, übernimmt er diese zum Buchwert, das sind der Anteil an dem Betriebsgrundstück und der Anteil des B. an der in Form der GdbR betriebenen Tankstelle. Der von B. übernommene Anteil an dem privaten Grundstück ist diesen Werten allerdings mit dem gemeinen Wert hinzuzurechnen. Die Summe dieser Werte ist dem Wert seines Kapitalkontos gegenüberzustellen. Da die vorliegenden Akten der OHG diese Werte nicht eindeutig erkennen lassen, muß die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen werden.
Soweit durch die Gegenüberstellung ein Gewinn entsteht, liegt kein steuerlich nach § 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn vor, wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat. Der ermäßigte Steuersatz findet keine Anwendung, wenn es sich nur um eine Teilrealisierung handelt (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 36/41 vom 29. Oktober 1941, RStBl 1942 S. 1; Urteil des Bundesfinanzhofs I 29/59 vom 19. Januar 1960, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 2). Hier sind nicht alle stillen Reserven des OHG-Anteils realisiert worden. Auch gegen die Ermittlung des gemeinen Wertes mit 175 v. H. des Einheitswertes bestehen keine Bedenken.
Zur erneuten Entscheidung über den Einspruch unter Beachtung vorstehender Rechtsausführungen wird die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 410605 |
BStBl III 1962, 513 |
BFHE 1963, 675 |
BFHE 75, 675 |
BB 1962, 1316 |
DB 1962, 1590 |
DStR 1962/63, 126 |