BFH Urteil vom 01.03.1988 - VII R 109/86

Leitsatz (amtlich)

Der durch Duldungsbescheid des Finanzamts in Anspruch genommene Gegner einer Anfechtung kann gegen den seiner Inanspruchnahme zugrunde liegenden Steuer- oder Haftungsbescheid keine Einwendungen erheben, die der Steuer- oder Haftungsschuldner bereits verloren hat. Mit Einwendungen gegen einen bestandskräftig gewordenen Steuer- oder Haftungsbescheid ist der duldungsverpflichtete Anfechtungsgegner mithin ausgeschlossen.

Orientierungssatz

1. Die Unterschiede zwischen Haftungsbescheid und Duldungsbescheid rechtfertigen auch Unterschiede bei der Zulassung von Einwendungen. Der Duldungsbescheid ist im Gegensatz zum Haftungsbescheid nicht Grundlage der Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, der Anspruch gegen den Anfechtungsgegner kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Ein Duldungsbescheid setzt im Gegensatz zum Haftungsbescheid voraus, daß der Steueranspruch vorher festgesetzt worden ist (vgl. BVerwG-Urteil vom 13.2.1987 8 C 25.85).

2. Von der Revisionsbegründung wird eine eingehende Erörterung von Rechtsfragen nicht verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 8.5.1985 I R 108/81), auch nicht unbedingt eine ausdrückliche Angabe der nach Ansicht der Revision verletzten Rechtsnorm, wenn deutlich ist, über welche Rechtsfrage gestritten wird.

Normenkette

AO 1977 § 191 Abs. 1, §§ 166, 37 Abs. 1, § 218 Abs. 1; AnfG §§ 2, 3 Abs. 1 Nr. 3; FGO § 120 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die am 12.Juni 1980 verstorbene Frau ... war nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, gegen die nach einer Fahndungsprüfung am 28.Mai 1980 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1973 bis 1978 erlassen wurden. Diese Umsatzsteuerbescheide sind bestandskräftig. Wegen der Umsatzsteuerschulden und Säumniszuschläge der GbR erließ das FA Haftungsbescheide gegen die an der GbR Beteiligten. Der Haftungsbescheid vom 1.Juni 1981 an die Erbengemeinschaft nach Frau ... zu Händen des Nachlaßpflegers wurde in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.Januar 1983 bestandskräftig.

Frau ... hatte durch Vertrag vom 2.April 1980 ein Grundstück zu je 1/2 unentgeltlich auf die Kläger und Revisionskläger (Kläger) übertragen. Der Eigentumsübergang wurde am 27.Oktober 1980 im Grundbuch eingetragen. Durch Duldungsbescheide vom 23.Juli 1981 gegen die Kläger focht das FA gemäß § 3 Abs.1 Nr.3 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (AnfG) die Grundstücksüberlassung an und verpflichtete die Kläger, die Vollstreckung in das ihnen überlassene Grundstück wegen rückständiger Umsatzsteuer und Säumniszuschläge zu dulden.

Die Klage gegen die Duldungsbescheide wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 5 veröffentlichten Urteil ab.

Die Kläger begründen ihre vom FG zugelassene Revision damit, daß entgegen der Ansicht des FG auch vom Anfechtungsgegner erhobene materielle Einwendungen aus dem Steuerschuldverhältnis zulässig sein müßten. Sie meinen, daß sie als Anfechtungsgegner nicht schlechter gestellt werden dürften als ein noch lebender Steuerschuldner, dem die Rechtsmittelfrist noch zustehe. Die Kenntnis Dritter könne ihnen nicht angelastet werden, da sie erst durch die Duldungsbescheide von der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Steuerschuld erfahren hätten. Denn es habe ihnen nicht nur an der Kenntnis, sondern auch an dem Recht und an der Möglichkeit gefehlt, die dem Haftungsbescheid zugrunde liegende Steuerschuld auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Sie meinen, daß durch den Tod der Frau ... am 12.Juni 1980 die Rechtsmittelfrist unterbrochen worden sei, da die der Haftung zugrunde liegenden Steueransprüche erst durch Bescheide vom 28.Mai 1980 festgesetzt worden seien. Schließlich müsse aus rechtsstaatlichen Erwägungen die Verteidigung mit materiellen Einwendungen gegen den Steueranspruch möglich sein, weil der Anfechtungsgegner sonst jeder Inanspruchnahme, die regelmäßig erst nach Ablauf der Rechtsmittelfristen erfolge, rechtsschutzlos ausgeliefert sei.

Nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist haben die Kläger als Verfahrensfehler gerügt, daß das FG nicht aufgeklärt habe, ob die Zwangsvollstreckung gegen den Steuerschuldner (GbR) erfolglos gewesen sei.

Die Kläger beantragen, das Urteil der Vorinstanz und die Duldungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

Entscheidungsgründe

II. 1. Die Revision ist zulässig. Sie enthält eine Begründung, die den nach § 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu stellenden Anforderungen genügt. Diese läßt erkennen, daß die Kläger die die Vorentscheidung tragende Erwägung angreifen, der durch Duldungsbescheid in Anspruch genommene Anfechtungsgegner könne Einwendungen gegen den Steuer- bzw. Haftungsanspruch nicht vorbringen, die der Schuldner verloren hat. Wie sich aus der Begründungsschrift weiter ergibt, machen die Kläger demgegenüber im wesentlichen geltend, der Einwendungsausschluß beschneide unzulässig ihren Rechtsschutz. Hierin sieht der Senat eine noch ausreichende Auseinandersetzung mit der Vorentscheidung. Eine eingehende Erörterung von Rechtsfragen wird von der Revisionsbegründung nicht verlangt (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 8.Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523), auch nicht unbedingt eine ausdrückliche Angabe der nach Ansicht der Revision verletzten Rechtsnorm (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120 Anm.31 mit Nachweisen), wenn --wie im Streitfalle-- deutlich ist, über welche Rechtsfrage gestritten wird.

2. Die Revision ist nicht begründet. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß der durch einen Duldungsbescheid in Anspruch genommene Anfechtungsgegner keine Einwendungen gegen den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis mehr vorbringen kann, die der Steuer- oder Haftungsschuldner bereits verloren hat, etwa, weil die zugrunde liegenden Haftungs- oder Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (zuletzt Urteil vom 10.Februar 1987 VII R 122/84, BFHE 149, 204) kann das FA seine Gläubigerrechte nach dem AnfG durch Duldungsbescheid nach § 191 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geltend machen. Dem Schuldtitel nach § 2 AnfG entspricht im Streitfalle der gegen die Erben nach Frau ... erlassene Haftungsbescheid.

b) Ob der aus einem Duldungsbescheid gemäß § 191 AO 1977 in Anspruch Genommene sachliche Einwendungen gegen den zugrunde liegenden Bescheid erheben kann, ist umstritten.

Eine gegen den Haftungsschuldner gerichtete Drittwirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung wird nur für den Fall des § 166 AO 1977 bejaht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 191 AO 1977 Tz.25; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 166 Anm.3; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 191 AO 1977 Bem.5). Dabei kommt es allein darauf an, ob der Haftungsschuldner rechtlich in der Lage war, den Steuerbescheid anzufechten (vgl. BFH-Urteil vom 21.Januar 1986 VII R 196/83, BFH/NV 1986, 512).

Im steuerrechtlichen Schrifttum wird überwiegend angenommen, daß ein Duldungsverpflichteter i.S. des § 191 Abs.1 AO 1977 gegen den dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Anspruch sämtliche Einwendungen selbst dann noch erheben kann, wenn der Steuerschuldner infolge Bestandskraft des Steuerbescheides diese Einwendungen nicht mehr geltend machen kann (vgl. Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, § 191 Rdnr.74; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 191 AO 1977 Rdnr.148; Tipke/Kruse, a.a.O., § 191 AO 1977 Tz.26). Auch der Hessische Verwaltungsgerichtshof ist in einem Urteil vom 4.Juni 1980 5 OE 23/79 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 478) dieser Auffassung gefolgt.

Demgegenüber wird von App (Die verfahrensrechtliche Stellung des Anfechtungsgegners bei der Gläubigeranfechtung durch das Finanzamt, Betriebs-Berater 1983, 309, 311) unter Hinweis auf die herrschende Meinung im Zivilrecht die Ansicht vertreten, daß der duldungsverpflichtete Gegner einer Anfechtung nach dem AnfG keine Einwendungen mehr vorbringen könne, die der Schuldner bereits verloren hat (ebenso wohl Klein/Orlopp, a.a.O., § 191 Anm.2 e). Auch das FG Berlin hat in seinem Beschluß vom 23.März 1976 VI 189/75 (EFG 1976, 398) dem Anfechtungsgegner Einwendungen versagt, die der Steuerschuldner nicht mehr geltend machen kann.

c) Die ständige Rechtsprechung der Zivilgerichte zum AnfG (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26.April 1961 VIII ZR 165/60, NJW 1961, 1463, 1464, mit weiteren Nachweisen) und ihr folgend das überwiegende Schrifttum (vgl. Böhle/Stamschräder/Kilger, Anfechtungsgesetz, 7.Aufl., § 2 Anm.VI/2 mit weiteren Nachweisen; Warneyer/Bohnenberg, Anfechtungsgesetz, 4.Aufl., S.78 mit weiteren Nachweisen) sieht unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte des AnfG das Wesen des Anfechtungsanspruchs nicht im Bestehen des Anspruchs gegen den Schuldner, sondern schreibt dem Anfechtungsanspruch einen eigenen Inhalt dahingehend zu, daß sich der Anfechtungsgegner so behandeln lassen muß, als habe der Anfechtende aufgrund seiner erfolglosen Zwangsvollstreckung aus dem Titel das Recht, in den vom Anfechtungsgegner erworbenen Gegenstand zu vollstrecken, wobei der Anfechtungsgegner mit allen Einwendungen ausgeschlossen wird, die auch der Schuldner nicht mehr gegen die Zwangsvollstreckung geltend machen kann. Der Senat schließt sich dieser Auffassung auch für das Steuerrecht an.

Obwohl der Haftungs- wie auch der Duldungsbescheid in § 191 Abs.1 AO 1977 geregelt ist, rechtfertigen die Unterschiede zwischen Haftungs- und Duldungsbescheid auch Unterschiede bei der Zulassung von Einwendungen. Der Duldungsbescheid ist im Gegensatz zum Haftungsbescheid nicht Grundlage der Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 218 Abs.1 AO 1977; dazu Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Urteil vom 13.Februar 1987 8 C 25.85, BStBl II 1987, 475, 477), der Anspruch gegen den Anfechtungsgegner kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs.1 AO 1977). Eine Unterscheidung ist auch deswegen veranlaßt, weil ein Duldungsbescheid im Gegensatz zum Haftungsbescheid voraussetzt, daß der Steueranspruch vorher festgesetzt worden ist (vgl. BVerwG, a.a.O.). Da sich somit der Haftungsschuldner im Gegensatz zum Duldungsverpflichteten einer Inanspruchnahme ausgesetzt sehen kann, ohne daß der Steuerschuldner (Erstschuldner) sich vorher gegen eine Steuerfestsetzung hat wehren können, müssen dem Haftenden im Gegensatz zum Anfechtungsgegner grundsätzlich alle Einwendungen erhalten bleiben.

Da im Streitfall der der Anfechtung zugrunde liegende Haftungsbescheid bestandskräftig geworden ist, können die Kläger als Anfechtungsgegner gegen diesen Haftungsbescheid und die Steuerfestsetzung, deretwegen er ergangen ist, keine Einwendungen mehr geltend machen.

3. Schon wegen dieses Einwendungsausschlusses geht das Revisionsvorbringen, durch den Tod der Frau ... sei "die Rechtsmittelfrist unterbrochen" worden, ins Leere. Grundlage der Duldungsbescheide ist im übrigen nur die in dem bestandskräftigen Haftungsbescheid festgesetzte Haftungsschuld.

Soweit die Kläger geltend machen, ohne die Möglichkeit, auch gegen einen bestandskräftigen Bescheid Einwendungen zu erheben, seien sie rechtsschutzlos, übersehen sie, daß sie nicht aus diesem Bescheid, sondern aus Duldungsbescheiden in Anspruch genommen werden. Bei einem Duldungsbescheid verstößt die Beschränkung der Einwendungen aber nicht gegen rechtsstaatliche Grundsätze. Wie das BVerwG im Urteil in BStBl II 1987, 475, 477 entschieden hat, fehlt es auch an einer Pflicht des Steuergläubigers, den Anfechtungsgegner von Amts wegen über die Voraussetzungen (damit die Möglichkeit) einer Inanspruchnahme zu unterrichten.

Soweit die Kläger mit der Verfahrensrüge mangelnde Aufklärung im Hinblick auf die Voraussetzung der Anfechtungsberechtigung (§ 2 AnfG) rügen sollten, können sie damit schon deshalb nicht durchdringen, weil die Rüge verspätet ist (§ 120 Abs.2 Satz 2 FGO). Gegenstand einer auf § 96 Abs.1 Satz 1 und 3 FGO gestützten Rüge (Begründungsmangel) kann ein solcher Mangel nicht sein.

Auch in bezug auf den Anfechtungstatbestand (§ 3 Abs.1 Nr.3 AnfG) läßt die Vorentscheidung Rechtsfehler nicht erkennen.

Fundstellen