Leitsatz (amtlich)
Die Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) ist auch insoweit zulässig, als Einwendungen gegen einen zugrunde liegenden einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) erhoben werden.
Normenkette
FGO § 40 Abs. 2; AO § 232 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Beschwerdegegnerin betrieb zusammen mit ihrem am 16. Januar 1967 verstorbenen Ehemann einen Pensionsbetrieb in der Rechtsform der OHG. Seit dem Tode ihres Ehemannes führt sie den Betrieb als Einzelunternehmen fort. Es entstand Streit um die Höhe des Gewinnanteils der Klägerin an der OHG. Die Klägerin griff den Gewinnfeststellungsbescheid und den Einkommensteuerbescheid an. Die Rechtsstreite erledigten sich vor dem FG in der Hauptsache, nachdem der Beklagte und Beschwerdeführer (das FA) den Gewinn teilweise ermäßigte und einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid und einen geänderten Einkommensteuerbescheid erließ. Das FG legte auch in der Einkommensteuersache die Kosten entsprechend der Änderungsquote zu 23/50 der Klägerin und zu 27/50 dem FA auf.
Hiergegen richtet sich die Beschwerde des FA mit dem Antrag, die Kosten in der Einkommensteuersache der Klägerin in voller Höhe aufzuerlegen; diese wäre ohne Hauptsacheerledigung in der Einkommensteuersache unterlegen, weil die Klage gemäß § 42 Abs. 2 FGO unzulässig gewesen sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde ist unbegründet.
Erledigt sich ein Rechtsstreit in der Hauptsache, entscheidet das Gericht gemäß § 138 Abs. 1 FGO nach billigem Ermessen über die Kosten des Verfahrens, wobei der bisherige Sach- und Streitstand zu berücksichtigen ist. Zutreffend hat das FG die Kosten entsprechend der Abänderungsquote verteilt (dazu Beschluß des BFH VI B 47/67 vom 25. April 1968, BFH 92, 469, BStBl II 1968, 608).
Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, die Abänderungsquote gebe im vorliegenden Fall keinen Anhalt für den Ausgang des Verfahrens; die Klage hätte vielmehr als unzulässig abgewiesen werden müssen. Nach § 42 Abs. 2 FGO können Entscheidungen in einem Feststellungsbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Steuerbescheids angegriffen werden, dessen Grundlage sie sind (ebenso § 232 Abs. 2 AO für das außergerichtliche Vorverfahren). Hieraus ist nach Auffassung des Senats nicht herzuleiten, daß Rechtsbehelfe gegen Folgebescheide unzulässig sind, soweit sie auf Einwendungen gestützt sind, die - wie hier die Angriffe der Klägerin auf die Gewinnfeststellung -im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid vorzubringen sind (gleicher Auffassung Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 42 FGO Anm. 2 Abs. 3; anderer Auffassung v. Wallis-List, in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 42 FGO Anm. 19; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 42 FGO Anm. 18). Die mit Rechtsbehelfen gegen den Folgebescheid befaßten Gerichte und Verwaltungsbehörden sind lediglich an die im Grundlagenbescheidsverfahren getroffenen Entscheidungen gebunden.
Der BFH hat bereits für die Zeit vor Inkrafttreten der FGO zu § 232 Abs. 2 AO a. F. entschieden, daß ein Rechtsmittel im Einkommensteuerveranlagungsverfahren, das mit Umständen begründet wird, die nur im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung geltend gemacht werden können, nicht unzulässig ist (BFH-Urteil IV 210/63 vom 18. Februar 1965, HFR 1965, 459). Für die Zeit nach Inkrafttreten der FGO ist keine andere Auslegung geboten. Zwar hieß es in § 232 Abs. 2 AO a. F. - anders als nunmehr in § 42 Abs. 2 FGO, § 232 Abs. 2 AO n. F. - der Steuerfolgebescheid könne nicht "mit der Begründung" angefochten werden, daß die im Grundlagenbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Aus der Änderung der Formulierung kann schon deswegen nicht gefolgert werden, die Rechtslage habe sich geändert, weil die alte Formulierung in § 42 Abs. 3 und 4 FGO, § 232 Abs. 3 und 4 AO n. F. nach wie vor verwendet wird und die in diesen Vorschriften genannten Folgebescheide (Feststellungsbescheide, Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide) nicht anders behandelt werden dürfen als die Folgebescheide des § 42 Abs. 2 FGO, § 232 Abs. 2 AO n. F. (Steuerbescheide). § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO, wonach auch die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt werden kann mit der Folge, daß dann auch die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen ist, schließt nicht aus, daß sogleich die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids beantragt und ausgesprochen wird, sofern dieser angefochten wird. Die Vorschrift will lediglich eine Vollziehungsaussetzung für den Fall sicherstellen, daß der Folgebescheid unangefochten bleibt.
Die hier vertretene Auffassung entspricht der Systematik der FGO und dem diesem Gesetz zu entnehmenden Grundsatz der Verfahrensökonomie. Der einen Steuerfolgebescheid angreifende Rechtsbehelfsführer will eine Herabsetzung der Steuer erreichen. Damit macht er im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend, durch den Bescheid in seinen Rechten verletzt zu sein. Er ist sonach durch den Folgebescheid beschwert. Der Angriff ist nicht von vornherein zum Scheitern verurteilt. Wird er wie im vorliegenden Fall gleichzeitig gegen den Grundlagenbescheid vorgetragen oder steht ohnedies eine Änderung des Grundlagenbescheids zu erwarten, kann der zunächst unbegründete Rechtsbehelf begründet werden. Das angerufene Gericht wird, solange noch unklar ist, ob und wie der Grundlagenbescheid geändert wird, den Streit um die Rechtmäßigkeit des Folgebescheids gemäß § 74 FGO aussetzen.
Erfährt der Grundlagenbescheid keine Änderung, ist der Rechtsbehelf (als unbegründet) abzuweisen; andernfalls ist ihm im Ausmaß der Änderung ganz oder teilweise stattzugeben. In allen Fällen ist das Gericht (die Verwaltungsbehörde) an die im Verfahren über den Grundlagenbescheid getroffenen Entscheidungen gebunden. Vom Standpunkt der Gegenmeinung aus müßte der Rechtsbehelf gegen den Folgebescheid stets als unzulässig abgewiesen werden, selbst wenn der Grundlagenbescheid im Sinne des Rechtsbehelfsführers geändert wird. Der abgewiesene Steuerpflichtige müßte eine Änderung des Folgebescheids nach § 218 Abs. 4 AO abwarten bzw. eine solche Änderung - falls sie ausbleibt - im Wege der Verpflichtungsklage erzwingen.
Auch die folgende Überlegung spricht für die Auffassung des Senats. Wird der Folgebescheid (Steuerbescheid) nicht nur hinsichtlich der in einem Grundlagenbescheid geregelten oder zu regelnden Punkte angegriffen, sondern auch hinsichtlich anderer Punkte, muß der Rechtsbehelf vom Standpunkt der Gegenmeinung teilweise als unzulässig, teilweise als zulässig behandelt werden. So ist das FA im vorliegenden Fall in der Einspruchsentscheidung verfahren; es hat den Einspruch - soweit er den Gewinnanteil betraf - als unzulässig abgewiesen, ihn jedoch - soweit es um Beerdigungskosten (außergewöhnliche Belastung) ging - als zulässig und begründet erachtet. Diese Konsequenz der Gegenmeinung ist indes unvereinbar mit dem für das Steuerverfahrensrecht maßgebenden Streitgegenstandsbegriff. Wird ein Steuerbescheid angegriffen, ist Streitgegenstand im Rahmen der gestellten Anträge die Rechtmäßigkeit der gesamten Steuerfestsetzung, nicht ein einzelnes Besteuerungsmerkmal (BFH-Beschluß Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344). Da sich die Zulässigkeitsprüfung auf den gesamten Streitgegenstand bezieht und entweder eine sachliche Überprüfung des Streitgegenstands im ganzen ermöglicht oder ausschließt, müßte § 42 Abs. 2 FGO (§ 232 Abs. 2 AO) als Prozeßvoraussetzung (Zulässigkeitsvoraussetzung des Einspruchs) verstanden zur Aufteilung des unteilbaren Streitgegenstands führen.
Der VI. Senat des BFH hat in dem Beschluß VI B 101/67 vom 13. September 1968 (BFH 93, 298, BStBl II 1968, 780) eine Vorentscheidung bestätigt, in der im Rahmen einer Kostenentscheidung nach § 138 FGO davon ausgegangen worden war, daß eine Klage gegen Kirchensteuerbescheide - soweit sie Folgebescheide der Einkommensteuerbescheide waren - unzulässig, im übrigen zulässig war. Der Senat weicht nicht gemäß § 11 Abs. 3 FGO von dieser Entscheidung des VI. Senats ab. Der VI. Senat hatte sich nicht mit § 42 Abs. 2 FGO zu befassen, sondern mit der anders lautenden Bindungsvorschrift des § 12 Abs. 2 der Hamburgischen Kirchensteuerordnung in der Fassung vom 12. Dezember 1957 (BStBl II 1958, 33). Soweit der VI. Senat in der o. a. Entscheidung allgemein ausführt, es könne, soweit es sich um einen im Grundlagenbescheid entschiedenen Punkt handele nur der Grundlagenbescheid angefochten werden, kann der erkennende Senat dieser Ansicht aus den dargelegten Gründen nicht beipflichten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 70154 |
BStBl II 1973, 24 |
BFHE 1973, 8 |