Entscheidungsstichwort (Thema)
Haftung des Steuerhinterziehers
Leitsatz (NV)
1. Ein Dritter, bei dem das besondere persönliche Merkmal der ,,Pflichtigkeit" fehlt, kann an einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 teilnehmen und dadurch Haftungsschuldner nach § 71 AO 1977 werden.
2. Zur Teilnahme an fortgesetzter Steuerhinterziehung.
Normenkette
AO 1977 §§ 71, 370 Abs. 1 Nr. 2; StGB § 28 Abs. 1
Tatbestand
Der Antragsteller begehrt Prozeßkostenhilfe für die Durchführung seiner Revision gegen eine Entscheidung, durch die seine - des Antragstellers - Klage gegen den Haftungsbescheid des Hauptzollamts (HZA) vom 19. August 1981 im wesentlichen abgewiesen worden ist.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war der Antragsteller im Herbst 1979 von der X-GmbH auf Veranlassung ihrer Gläubigerbanken beauftragt worden, das Unternehmen hinsichtlich einer Sanierung zu beraten und bei den zu ergreifenden Maßnahmen mitzuwirken. Zunächst gingen die Geschäftsführer der X-GmbH und der Antragsteller davon aus, daß eine schriftliche Vollmacht nicht erforderlich sei. Auf Betreiben der Banken erteilten die Geschäftsführer dem Antragsteller am 7. Mai 1980 eine notariell beurkundete ,,Spezialvollmacht" zur gerichtlichen und außergerichtlichen Vertretung der X-GmbH. Diese hatte eine Tochtergesellschaft, die W-GmbH, die sich hauptsächlich mit dem Import von . . . befaßte. Für die Lagerung der . . . hatte das HZA der W-GmbH ein offenes Zollager bewilligt. Zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft bestand ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvereinbarung.
Wegen ihrer finanziellen Schwierigkeiten gab die X-GmbH die Lagerabmeldungen bzw. Zahlungsanmeldungen für die Entnahmen aus dem offenen Zollager ihrer Tochtergesellschaft ab März 1980 nicht rechtzeitig ab und leistete auch keine Zahlungen. Mit Schreiben vom 14. Juli 1980 übersandte die X-GmbH dem HZA die Lagerabmeldungen bzw. Zahlungsanmeldungen für die Monate März bis Juni 1980. Zugleich teilte sie mit, sie sei nicht in der Lage, den aus den Zahlungsanmeldungen sich ergebenden Gesamtbetrag
zu entrichten. Nachdem ihr Antrag auf Bewilligung einer Bürgschaft abgelehnt worden war, beantragte sie die Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Am 12. August 1980 wurde über das Vermögen der X-Gruppe der Anschlußkonkurs eröffnet. Das HZA meldete zur Konkurstabelle Eingangsabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer) und Säumniszuschläge an. Wegen dieser Forderungen nahm es den Antragsteller sowie die Geschäftsführer der X-GmbH und der W-GmbH als gesamtschuldnerisch Haftende in Anspruch.
Die Klage des Antragstellers hatte nur zum Teil Erfolg. Das FG verneinte das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 69, 35, 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Nicht zu beanstanden sei dagegen die Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftungsschuldner nach § 71 AO 1977 - nur - für die von März bis Mai 1980 durch Lagerentnahmen entstandenen Eingangsabgaben (ohne Säumniszuschläge).
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Antragstellers, mit der dieser ausführt, da nicht er zur Abgabe der Meldungen verpflichtet gewesen sei, könne er nach dem Grundsatz der strengen Akzessorietät auch nicht Beihilfe zur Unterlassung durch die gesetzlichen Vertreter der Steuerschuldnerin geleistet haben. Nachdem diese im März 1980 einen entsprechenden Gesamtvorsatz gefaßt hätten, habe der Vorsatz im Mai 1980 nicht nochmals hervorgerufen oder bestärkt werden können. Ihm könne auch nicht vorgeworfen werden, er habe es unterlassen, die Täter an der Fortsetzung ihres pflichtwidrigen Unterlassens zu hindern. Da das HZA zu Unrecht davon ausgegangen sei, er - der Antragsteller - hafte als Täter der Steuerhinterziehung, habe es zwangsläufig sein Ermessen falsch ausgeübt.
Entscheidungsgründe
Der Antrag auf Gewährung von Prozeßkostenhilfe für das Revisionsverfahren ist abzulehnen, weil die Rechtsverfolgung nicht - wie für die Bewilligung erforderlich (§ 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 114 Satz 1 der Zivilprozeßordnung) hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet.
Das FG hat die Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftungsschuldner nach § 71 AO 1977 für Eingangsabgaben wegen Entnahmen aus dem offenen Zollager der W-GmbH in den Monaten März bis Mai 1980 aus Gründen bestätigt, die Rechtsfehler nicht erkennen lassen. Die mit der Revision dagegen vorgebrachten Einwendungen werden nach Ansicht des Senats voraussichtlich nicht durchgreifen können.
Nach § 46 Abs. 3 des Zollgesetzes (ZG), § 97 Abs. 1 der Allgemeinen Zollordnung (AZO) hat der Lagerinhaber die aus dem offenen Zollager entnommenen Waren bis zum 15. Tage des auf die Entnahme folgenden Kalendermonats unter Berechnung des Zolls anzumelden (Steueranmeldung; vgl. § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) und den Zoll zu zahlen; dies gilt sinngemäß für die Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Dieser Pflicht hat die Steuerschuldnerin nicht genügt. Ihre gesetzlichen Vertreter (vgl. § 34 Abs. 1 AO 1977) haben die monatlichen Zahlungsmeldungen nicht - rechtzeitig - abgegeben. Sie haben die überwachende Zollstelle (früher Lagerzollstelle) pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen - die zur Entstehung von Eingangsabgaben führenden Entnahmen - in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1, § 369 Abs. 2 AO 1977, § 14 Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuches - StGB -); dies gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer, obwohl diese im Falle ihrer Entrichtung als Vorsteuer hätte abgezogen werden können (Senat, Urteil vom 5. Juni 1985 VII R 57/82, BFHE 144, 290, 292, BStBl II 1985, 688).
Nach den Feststellungen der Vorinstanz ist davon auszugehen, daß die Unterlassungen auf einem Gesamtvorsatz beruhten. Dies wird auch von dem Antragsteller nicht angezweifelt.
Der Umstand, daß sich das Gebot zu rechtzeitiger Abgabe der Zahlungsanmeldungen nur an den Lagerinhaber richtet, schließt die Möglichkeit einer strafrechtlichen Beteiligung an der Nichtabgabe durch einen Dritten entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht aus. Die Pflicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein die Strafbarkeit begründendes besonderes persönliches Merkmal (vgl. Samson in Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht, 3. Aufl. 1985, § 369 Rdnr. 75). Fehlt es bei dem Teilnehmer, so wird dessen Strafe gemildert (§ 28 Abs. 1 StGB). Daraus ergibt sich, daß eine Teilnahme durch einen Dritten, bei dem das besondere persönliche Merkmal der ,,Pflichtigkeit" fehlt, möglich ist. Auch die Teilnahme - durch Handeln - am Unterlassungsdelikt ist möglich (Samson, a.a.O., Rdnr. 82; vgl. aus der neueren Rechtsprechung Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8. August 1985 2 ARs 223/85, Anwaltsblatt 1985, 526, 527 - Abschn. III Nr. 2 b: Teilnahme des steuerlichen Beraters durch Empfehlung, die Lohnversteuerung zu unterlassen).
Die Feststellungen der Vorinstanz, gegen die Revisionsrügen insoweit nicht vorgebracht worden sind, rechtfertigen die Annahme, daß der Antragsteller es nicht bloß unterlassen hat, den aufgrund des Organschaftsverhältnisses verantwortlichen Geschäftsführer der Muttergesellschaft an der ,,Fortsetzung pflichtwidrigen Unterlassens" zu hindern, sondern daß er, positiv handelnd durch entsprechende Anordnung oder Empfehlung, ihn darin bestärkt hat, die Anmeldungen zurückzuhalten. Die Unterlassungen stehen für jede Steuerart in Fortsetzungszusammenhang (zur fortgesetzten Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe von Steuererklärungen und - auch - unrichtige Steuererklärungen vgl. BGH-Urteil vom 18. September 1981 2 StR 358/81, BGHSt 30, 207, 209). Der Tatbeitrag des Antragstellers erfolgte jedenfalls vor Beendigung der fortgesetzten Handlung - im Mai 1980 -, also zu einem Zeitpunkt, in dem Beihilfe noch möglich war (vgl. Dreher/Tröndle, Strafgesetzbuch, 42. Aufl. 1985, § 27 Anm. 4). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen, die mangels durchgreifender Verfahrensrüge für den Senat verbindlich wären (§ 118 Abs. 2 FGO), ist davon auszugehen, daß dem Antragsteller bei seinem Eingreifen im Mai 1980 die Nichtabgabe der Zahlungsanmeldungen für die zurückliegenden Monate März und April 1980 bekannt war. Diese Feststellungen lassen auch den Schluß zu, daß der Vorsatz des Antragstellers darauf gerichtet war, sich an der fortgesetzten Hinterziehung durch den Haupttäter - den Geschäftsführer - in ihrer Gesamtheit zu beteiligen. Dies begründet die Haftung des Antragstellers für die gesamten hinterzogenen Steuern (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 71 AO 1977, Tz. 6) - d. h. für die durch Lagerentnahmen in den Monaten März bis Mai 1980 entstandenen Eingangsabgaben -, die nach § 71 AO 1977 auch für den Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung eintritt.
Die Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftungsschuldner nach § 71 AO 1977 war hiernach rechtlich möglich. Die Ansicht der Revision, schon die der Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) vorangehende Rechtsentscheidung sei falsch getroffen worden, ist nicht haltbar. Auch die Ermessensentscheidung selbst läßt Ermessensfehler (vgl. § 102 FGO) nicht erkennen. Wie der Senat entschieden hat (BFHE 144, 290, 293, BStBl II 1985, 688), entspricht die Inanspruchnahme des Hinterziehers als Haftenden in der Regel Recht und Billigkeit; dasselbe gilt für den haftungsrechtlich dem Hinterzieher gleichgestellten Teilnehmer. Einer besonderen Begründung für die Ermessensausübung - hier indessen vom HZA im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung gegeben - bedarf es in diesen Fällen nicht (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, 129, BStBl II 1978, 508, 510).
Fundstellen
Haufe-Index 414571 |
BFH/NV 1987, 10 |