BFH Beschluss vom 27.02.1975 - IV B 8/74

Leitsatz (amtlich)

Überträgt die Erblasserin noch zu ihren Lebzeiten auf zwei von drei zukünftigen Erben einen Gutshof, so kann das trotz der damit verbundenen Rückübertragung anderer etwa wertgleicher landwirtschaftlicher Liegenschaften dieser zwei Erben an die Erblasserin keine steuerpflichtige Betriebsveräußerung im Sinne des § 14 EStG, sondern eine unentgeltliche Übertragung eines Gutshofes zum Zwecke der vorweggenommenen Erbregelung darstellen.

Normenkette

EStG § 14; EStDV § 7 Abs. 1

Tatbestand

Die Beschwerde des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller) richtet sich gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 1967 der Gutsbesitzerin A, soweit sie darauf beruht, daß der Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA) in einem Grundstückstausch zwischen ihr und ihren Töchtern einen zur Gewinnrealisierung führenden Veräußerungsvorgang erblickt hat.

Dem Streit in der Hauptsache liegt folgender Sachverhalt zugrunde.

Der Antragsteller ist der Testamentsvollstrecker der 1968 verstorbenen Witwe A (Erblasserin). Die Erblasserin war durch Testament ihres verstorbenen Ehemannes zu dessen Alleinerbin und dadurch u. a. Eigentümerin der landwirtschaftlichen Großbetriebe O und P geworden. Um zu erreichen, daß der Grundbesitz nicht von der damals zu erwartenden Bodenreform betroffen wurde, machten die Kinder der Erblasserin, nämlich

a) Frau X (Tochter zu 1),

b) Frau Y (Tochter zu 2),

c) Frau Z (Tochter zu 3)

Pflichtteilsansprüche im Hinblick auf den Nachlaß ihres Vaters geltend. Aus diesem Grunde übertrug die Erblasserin 1947 ihren drei Töchtern das Gut P zu je einem ideellen Drittel-Anteil, behielt sich jedoch den Nießbrauch auf Lebenszeit vor.

1967 übertrugen die Tochter zu 1) und die Tochter zu 2) den wesentlichen Teil des ihnen gehörenden Grundbesitzes des Gutes P, das inzwischen real zwischen den Schwestern geteilt worden war, unentgeltlich auf die Erblasserin zurück. Sie erhielten ihrerseits von der Erblasserin unentgeltlich je die ideelle Hälfte des Gutes O. Die Erblasserin behielt sich hieran jedoch den lebenslänglichen Nießbrauch vor.

Aufgrund einer Betriebsprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, daß es sich bei den Verträgen um ein Tauschgeschäft zwischen der Erblasserin und ihren Töchtern handele, bei dem bei der Erblasserin der den Buchwert übersteigende Tauschwert als Veräußerungsgewinn realisiert worden sei. Diesen Gewinn ermittelte das FA unter Nichtansatz des Grund und Bodens mit 355 114 DM. Um diesen Betrag erhöhte es den bis dahin veranlagten Gewinn der Erblasserin aus Land- und Forstwirtschaft im Jahre 1967 und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest. Gegen den Ansatz des Veräußerungsgewinns von 355 114 DM wandte sich der Antragsteller mit dem Einspruch, der vom FA als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen hat er Klage erhoben, über die das FG noch nicht entschieden hat.

Am 29. August 1973 beantragte der Antragsteller beim FG, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1967 nach § 69 Abs. 3 FGO bis zur Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen. Das FG hat den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Beschwerde begehrte der Antragsteller, unter Aufhebung der Vorentscheidung seinem Aussetzungsantrag stattzugeben. Er vertritt die Auffassung, die Grundstücksübertragungen 1967 seien ausschließlich Vorgänge im Rahmen einer Erbregelung gewesen, bei der kein Veräußerungsgewinn im Sinne des Einkommensteuerrechtes zu erfassen sei.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

Gemäß § 69 Abs. 2 FGO soll auf Antrag die Vollziehung eines Verwaltungsaktes, gegen den Klage erhoben wurde, vom FG ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen, oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die zumindest eine Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder eine Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen herbeiführen (vgl. Beschluß des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

Die Vorinstanz ist zwar von diesen Grundsätzen ausgegangen; sie hat aber die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 1967 aus rechtlichen Erwägungen nicht für ernstlich zweifelhaft gehalten, die nicht frei von Rechtsirrtum sind.

I. Das FG bejaht einerseits, daß im Streitfall eine Aufdeckung stiller Reserven durch den Ansatz eines Veräußerungsgewinns bei der Erblasserin dann nicht in Betracht käme, wenn die Erblasserin das landwirtschaftliche Gut O zum Zwecke der vorweggenommenen Erbauseinandersetzung auf ihre Töchter zu 1) und 2) übertragen hätte. Das FG verweist zutreffend auf die Rechtsprechung des BFH, wonach bei Betriebsübergaben von den Eltern auf die Kinder eine nur schwer widerlegbare Vermutung für den außerbetrieblichen Charakter des Vorganges spricht. Außerbetrieblichen Charakter hat nach dieser Rechtsprechung eine solche Übertragung vor allem dann, wenn feststeht, daß sie der Erbregelung dienen sollte, bzw. die Erbregelung vorwegnehmen sollte. In solchen Fällen muß in der Regel davon ausgegangen werden, daß es sich um eine unentgeltliche Betriebsübertragung handelt, deren steuerrechtliche Behandlung entsprechend § 7 Abs. 1 EStDV zu erfolgen hat. Denn der Sinn der vorweggenommenen Erbregelung besteht gerade darin, das Vermögen bereits zu Lebzeiten des Erblassers auf die künftigen Erben zu übertragen, ohne dafür von diesen ein Entgelt in Form einer äquivalenten Gegenleistung zu fordern. Werden im Zusammenhang mit einer solchen Betriebsübergabe auch Leistungen der übernehmenden Kinder an die Eltern vereinbart, so wird auch hier vermutet, daß es sich um private Vorgänge außerbetrieblicher Art handelt, die keine Gegenleistung (Kaufpreis) für den übergebenen Betrieb darstellen sollen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686, und die dort angeführte Rechtsprechung des BFH). Es gilt hier der Grundsatz, daß der Erwerb von Todes wegen, der unentgeltlich ist, und auch der Erwerb im Wege der vorweggenommenen Erbregelung sich in der einkommensteuerlich nicht relevanten privaten Vermögenssphäre vollziehen und deshalb in der Regel weder beim Erblasser noch bei den Erben eine Einkommensteuerpflicht auslösen dürfen.

Das FG führt aber andererseits aus, daß eine vorweggenommene Erbauseinandersetzung im vorliegenden Fall nicht angenommen werden könne, weil die Verträge zwischen der Erblasserin und den Töchtern zu 1) und 2) hinsichtlich der Übergabe des Gutes O und der Rückgabe der den beiden Töchtern gehörenden Teile des Gutes P erst die Voraussetzung geschaffen hätten, daß die Erblasserin in ihrem wenige Tage später errichteten Testament Anordnungen treffen konnte, wie sie ihren Vorstellungen entsprochen hätten. Es ergebe sich daraus, daß die Übergabeverträge nicht den Nachlaß betroffen hätten, d. h. die Vermögensmasse, die der Erblasser hinterlasse. Wenn das FG fortfährt, die Übergabeverträge hätten vielmehr aus dem möglichen Nachlaß der Erblasserin erhebliche Vermögensmassen (nämlich das Gut O) ausgesondert und andere Vermögensmassen (nämlich 2/3 des Gutes P) hineingebracht, so verkennt es anscheinend, daß es zum Wesen einer vorweggenommenen Erbregelung gehört, Vermögensmassen aus dem möglichen Nachlaß des Erblassers herauszunehmen und schon zu Lebzeiten unter die Erben zu verteilen. Die Verkennung des Wesens einer vorweggenommenen Erbregelung hat es offenbar dem FG nicht ermöglicht, die streitige Übertragung des Gutes O auf die Töchter zu 1) und 2) und die damit verbundenen Rückübertragungen der früher auf diese Töchter übertragenen Teile des Gutes P an den obigen Grundsätzen der einkommensteuerlichen Behandlung von Erbregelungen zu messen.

II. Um im vorliegenden Fall die Übertragung des Gutes O auf die Töchter zu 1) und 2) einerseits und die Rückübertragung der Teile des Gutes P auf die Erblasserin andererseits richtig würdigen zu können, ist es erforderlich, sämtliche Verträge, die die Klägerin im Streitjahr 1967 mit ihren drei Töchtern abgeschlossen hat, im Zusammenhang mit ihrem unmittelbar darauf errichteten Testament zu sehen. In diesem Testament beruft die Erblasserin die drei Töchter zu ihren Erben zu je einem Drittel. Gleichzeitig macht sie die Tochter zu 3) zur Erbin des Gutes P. Das bedeutet, daß diese Erbin zu ihrem schon bisher gehörenden Teil des Gutes P auch die Teile hinzuerhielt, die die Töchter zu 1) und 2) an die Erblasserin zurückübertragen haben. Diese Töchter erhielten ihrerseits durch das Testament keine Liegenschaften, die ja weitaus die wichtigste Vermögensmasse des noch vorhandenen Nachlasses darstellten. Wenn sie trotzdem als Erben zu einem Drittel bezeichnet werden, so ist das nur verständlich, wenn man die streitigen Verträge und auch die anderen Verträge des Jahres 1967 in die Erbregelung einbezieht. Darauf weist die Erblasserin unter V. in ihrem Testament ausdrücklich hin. Es heißt dort: "Soweit ich mit der vorstehenden Verteilung des Nachlasses meinen Erben ein Mehr oder Weniger gegenüber dem ihnen jeweils zugedachten Erbanteil zugedacht habe, ist die Mehr-Zuwendung als Vermächtnis zu bewerten und soll es hierbei sein Bewenden haben, es findet also kein Ausgleich statt. Ich habe schon zu meinen Lebzeiten meine Kinder bedacht, die von mir angeordnete Regelung bedeutet einen gerechten Ausgleich."

Daraus läßt sich der Schluß ziehen, daß die Übertragung des Gutes O auf die Töchter zu 1) und 2) und auch die gleichzeitig vereinbarte Rückübertragung der den beiden Töchtern gehörenden Teile des Gutes P ausschließlich mit Rücksicht auf die gewünschte künftige Erbteilung der Liegenschaften unter die drei Töchter erfolgt ist und damit eine teilweise Vorwegnahme der gewollten Erbregelung darstellt. Unter diesem Aspekt erscheint es dem Senat auch bei summarischer Prüfung der Rechtslage als ein durchaus mögliches Ergebnis, daß die Übertragung des Gutes O durch die Erblasserin trotz der damit verbundenen Rückübertragung der den Töchtern zu 1) und 2) gehörenden Teile des Gutes P an die Erblasserin nicht als echtes Tauschgeschäft im Rahmen des Betriebes, d. h. also als echte Betriebsveräußerung im Sinne des § 14 EStG anzusehen ist, sondern als eine unentgeltliche Übertragung eines Gutsbetriebes an zwei von drei Erben zum Zwecke einer vorweggenommenen Erbregelung. Das wird dadurch ermöglicht, daß man den mit der Übertragung des Gutes O verbundenen Erwerb der beiden Drittel des Gutes P, auch wenn die übertragenen und erworbenen Liegenschaften in etwa wertgleich sein sollten, nicht als Entgelt und Gegenleistung der Töchter ansieht, sondern als notwendige Voraussetzung für die testamentarische Zuteilung dieser Liegenschaften an die Tochter zu 3). Auch dieser Erwerb wäre dann also zum Zwecke der endgültigen Verteilung des Vermögens der Erblasserin unter die drei Erbinnen erfolgt.

Geht man von diesen rechtlichen Überlegungen aus, so bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides der Erblasserin für 1967, da gegen seine Rechtmäßigkeit vor allem der gewichtige Umstand spricht, daß die Übertragung des Gutes O auf die Töchter zu 1) und 2) eine echte vorweggenommene erbrechtliche Regelung war, deshalb auch als unentgeltlich angesehen werden kann, und daher als unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV zu keiner Aufdeckung stiller Reserven führt.

Da die Vorentscheidung von einer gegenteiligen rechtlichen Beurteilung ausgegangen ist und deshalb die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hat, muß sie aufgehoben werden. Nach dem Aussetzungsantrag des Antragstellers, der dahin gehend auszulegen ist, daß die Aussetzung der Vollziehung nur hinsichtlich des Einkommensteuerbetrages begehrt wird, der auf den streitigen Veräußerungsgewinn entfällt, wird die Vollziehung der Einkommensteuer 1967, soweit sie auf den angesetzten Veräußerungsgewinn von 355 080 DM entfällt, d. h. in Höhe von 90 731 DM, und ebenso die Vollziehung der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Kirchensteuer in Höhe von 9 073 DM bis zur rechtskräftigen Entscheidung der Hauptsache ausgesetzt.