Entscheidungsstichwort (Thema)
Ernstliche Zweifel an der Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO 1977 bei ursprünglicher rechtsirrtümlicher Annahme der gewerblichen Prägung einer GbR
Leitsatz (NV)
Hat die Antragstellerin im Zuge der Einstellung ihres Einzelunternehmens ein bislang zu dessen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück im Streitjahr 1986 zwecks Vermeidung der Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven in eine ‐ vermeintlich ‐ gewerblich geprägte GbR (GmbH & Co. GbR) eingebracht und erweist sich diese ‐ vom FA dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1986 zugrunde gelegte ‐ Annahme der gewerblichen Prägung der GbR im Nachhinein ‐ infolge des durch das BGH-Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315 eingeleiteten Rechtsprechungswandels ‐ als rechtsfehlerhaft, so ist es i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO ernstlich zweifelhaft, ob das FA nunmehr den ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1986 gemäß § 174 Abs. 3 AO 1977 ändern kann.
Normenkette
AO 1977 § 174 Abs. 3, § 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2; FGO § 69 Abs. 2-3; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) betrieb bis Ende des Streitjahres 1986 ein gewerbliches Einzelunternehmen. Zum Anlagevermögen dieses Betriebes gehörte u.a. das Grundstück W-Weg. Daneben war die Antragstellerin Gesellschafterin der E-GmbH.
Mit Schreiben vom 5. November 1986 teilten die damaligen Bevollmächtigten der Antragstellerin dem Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt ―FA―) mit, die Antragstellerin beabsichtige, ihr Einzelunternehmen aufzugeben. Sie wolle jedoch die Versteuerung der im Buchwertansatz des Grundstücks enthaltenen stillen Reserven vermeiden und zu diesem Zweck eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) gründen, in welche das Grundstück am 31. Dezember 1986 zum Buchwert eingebracht werden solle. Der diesem Schreiben beigefügte Entwurf des GbR-Vertrages sah vor, dass Gesellschafter der GbR die E-GmbH (Beteiligungsquote: 1/1000) und die Antragstellerin (Beteiligungsquote: 999/1000) werden sollten. Die E-GmbH sollte alleinige Vertreterin und Geschäftsführerin der GbR werden. Die Haftung der von der Geschäftsführung ausgeschlossenen GbR-Gesellschafter (meint: Antragstellerin) sollte auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt sein. Die Geschäftsführerin (E-GmbH) sollte deshalb rechtsgeschäftliche Verpflichtungen der GbR nur unter Beschränkung dieser Haftung eingehen können.
Nachdem das FA der Antragstellerin mit Schreiben vom 19. Dezember 1986 mitgeteilt hatte, dass "nach der derzeitigen Rechtslage" gegen die gewerbliche Prägung der GbR i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine Bedenken bestünden, brachte die Antragstellerin das Grundstück zum 31. Dezember 1986 in die gleichzeitig gegründete GbR zum Buchwert ein.
Entgegen einer früheren Bekundung der damaligen Bevollmächtigten der Antragstellerin, im Hinblick auf die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. Juli 2000 (BStBl I 2000, 1198) und vom 28. August 2001 (BStBl I 2001, 614) zwecks Weiterführung des Vermögens der GbR als Betriebsvermögen die Umwandlung der GbR in eine KG betreiben zu wollen, teilten die jetzigen Bevollmächtigten der Antragstellerin dem FA am 20. Dezember 2001 mit, dass von der angekündigten Umwandlung abgesehen werde.
Daraufhin änderte das FA mit auf § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) gestütztem Einkommensteuerbescheid vom 23. Juli 2002 den früheren Einkommensteuerbescheid 1986 vom 16. September 1988 dahin gehend, dass nunmehr die im Buchwertansatz des Grundstücks am 31. Dezember 1986 enthaltenen stillen Reserven, die der Bewertungssachverständige des FA mit 1 084 696 DM ermittelt hatte, den laufenden gewerblichen Einkünften der Antragstellerin hinzugerechnet wurden.
Im Einspruchsverfahren änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 12. September 2002 lediglich dahin, dass die stillen Reserven nunmehr gemäß § 16 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden. Über das darüber hinausgehende Einspruchsbegehren, die Einkommensteueränderungsbescheide 1986 vom 23. Juli 2002 und vom 12. September 2002 insgesamt aufzuheben, hat das FA noch nicht entschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag der Antragstellerin, die Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheids vom 12. September 2002 auszusetzen, lehnte das FA ab.
Dem daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat das FG mit im Wesentlichen folgender Begründung stattgegeben:
Das FA habe die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide 1986 nicht auf § 174 Abs. 3 AO 1977 stützen können. Es habe die Tatsachen, nach denen sich beurteile, ob die Antragstellerin zum 31. Dezember 1986 gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG den gemeinen Wert des Grundstücks oder gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 den Buchwert auszuweisen gehabt habe, bereits im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1986 vom 16. September 1988 berücksichtigt. Das FA sei beim Erlass dieses Bescheides davon ausgegangen, dass die Antragstellerin ihren Gewerbebetrieb zum 31. Dezember 1986 in die GbR eingebracht habe. Die Beteiligten hätten seinerzeit übereinstimmend die Ansicht vertreten, dass die GbR eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dargestellt habe und mithin eine Buchwertübertragung auf die GbR möglich gewesen sei.
Im Streitfall habe sich ferner die von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 geforderte Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt ―der gemeine Wert des Grundstücks zum 31. Dezember 1986― in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, nicht als unrichtig herausstellen können. Als unrichtig herausgestellt habe sich allenfalls die Rechtsansicht, dass eine GbR auch dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sein könne, wenn an ihr neben einer oder mehreren Kapitalgesellschaften auch natürliche Personen beteiligt seien und deshalb für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens § 24 UmwStG 1977 Anwendung finde.
Entgegen der im BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 vertretenen Auffassung sollten nach der dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1986 zugrunde liegenden Vorstellung die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens nicht mehr aufgrund des ursprünglichen Sachverhalts (der Aufgabe des Gewerbebetriebs oder der Einbringung), sondern deswegen der Besteuerung unterliegen, weil es bei der als gewerbliche Mitunternehmerschaft zu qualifizierenden GbR später zur Realisierung der stillen Reserven komme. Damit sei aber die Besteuerung verschiedener Sachverhalte betroffen, wohingegen § 174 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 nur die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts regele. Ursächlich dafür, dass das Grundstück im Jahresabschluss der Antragstellerin zum 31. Dezember 1986 nicht mit seinem Verkehrswert, sondern lediglich mit seinem Buchwert angesetzt worden sei, habe daher nicht die Annahme sein können, die stillen Reserven würden der Besteuerung bei der GbR unterliegen, sondern nur die Rechtsansicht, die Antragstellerin sowie die GbR seien befugt, nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1977 den Buchwert anzusetzen.
Die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide verletzten außerdem § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977. Das FA habe im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1986 vom 16. September 1988 das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84 (BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553) angewendet (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter 1.), während es jetzt ―entsprechend dem BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1198― berücksichtigen wolle, dass sich inzwischen die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ―möglicherweise― geändert habe. Entgegen dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 (unter 2.) verstoße die Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Beteiligten seien im Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 übereinstimmend davon ausgegangen, dass die GbR eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dargestellt habe und deshalb § 24 UmwStG 1977 einschlägig sei. Ein widersprüchliches Verhalten der Antragstellerin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764, unter 4.) sei weder von einem der Beteiligten behauptet worden noch aus den Akten ersichtlich.
Mit der dagegen erhobenen Beschwerde macht das FA geltend, dass das FG den Begriff des "bestimmten Sachverhalts" i.S. von § 174 AO 1977 verkannt habe. "Bestimmter Sachverhalt" sei im Streitfall die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GbR unter Wahl des Buchwertansatzes gewesen. Aufgrund dieses Sachverhalts, insbesondere wegen der Inanspruchnahme des Wahlrechts zugunsten des Buchwertansatzes, sei nach § 24 Abs. 1 i.V.m. § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 zwingend gewesen, dass sich die Besteuerung des infolge der Einstellung des werbenden Geschäftsbetriebs anfallenden Aufgabegewinns nach Maßgabe des künftig bezüglich der GbR verwirklichten Sachverhalts richten werde. Diese Rechtsfolge habe jedoch unter der weiteren Voraussetzung gestanden, dass die Antragstellerin Mitunternehmerin der GbR geworden sei, was das FA beim Erlass des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 1986 vom 16. September 1988 rechtsirrig bejaht habe. Aufgrund dieses Rechtsirrtums habe das FA ―der Wahlrechtsausübung der Antragstellerin folgend― in für diese erkennbarer Weise den zum Ansatz eines Aufgabegewinns bei der Antragstellerin führenden Besteuerungssachverhalt nicht berücksichtigt. Diese Nichtberücksichtigung habe auf der Annahme des FA und auch der Antragstellerin beruht, dass durch die Wahl des Buchwertansatzes entsprechend der Konzeption des § 24 UmwStG 1977 der Aufgabegewinn nach Maßgabe der in der GbR künftig eintretenden Gewinnrealisierungstatbestände erfolgen werde.
Diese Annahme habe sich als unrichtig herausgestellt, weil die Antragstellerin ―wegen der fehlenden gewerblichen Prägung der GbR― nicht Mitunternehmerin der GbR geworden sei. Bei einer derartigen, auf einer sich nachträglich als fehlerhaft erweisenden Annahme des FA beruhenden und für den Steuerpflichtigen erkennbaren Nichtberücksichtigung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts solle aber nach dem Sinn des § 174 Abs. 3 AO 1977 gerade vermieden werden, dass dieser Besteuerungssachverhalt endgültig unberücksichtigt bleibe.
Ebenso wie in dem vom BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91 (BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76) entschiedenen Fall des zu Unrecht zugebilligten § 6c EStG sei im Streitfall die Besteuerung von stillen Reserven in der (irrigen) Annahme unterblieben, dass sie erst zu einem späteren Zeitpunkt zu erfassen seien.
Ebenfalls nicht gefolgt werden könne der Auffassung des FG, dass die angefochtenen Bescheide § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 verletzten. Wortlaut und Entstehungsgeschichte ließen nicht eindeutig erkennen, ob durch das BGH-Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) eine Rechtsprechungsänderung i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 eingetreten sei. Auch fehle es für die Anwendung des § 176 Abs. 2 AO 1977 an einer eindeutigen Aussage eines Obersten Gerichtshofs des Bundes, dass eine einschlägige allgemeine Verwaltungsanweisung (hier: H 138 Abs. 6 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1999) als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden sei.
Soweit das FG die Anwendung des § 176 AO 1977 bejahe, weil ein widersprüchliches Verhalten der Antragstellerin nicht ersichtlich sei, könne dem gleichfalls nicht gefolgt werden. Denn den berechtigten Vertrauensschutzinteressen der Antragstellerin sei durch die Regelung in Ziff. 1b des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1198 ausreichend Rechnung getragen worden. Die Nichtinanspruchnahme dieser Vertrauensschutzregelung müsse als widersprüchliches Verhalten im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764 angesehen werden.
Das FA beantragt, die angefochtene Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat zutreffend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids vom 12. September 2002 bejaht.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das FG die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen.
Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Sachverhaltsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, 426, BStBl II 1978, 579; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rz. 86 ff., m.w.N.).
2. Diese Prüfung ergibt, dass die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids 1986 vom 12. September 2002 ernstlich zweifelhaft ist.
a) Eine Unsicherheit im unter II. 1. dargelegten Sinne besteht zunächst ―worauf das FG zu Recht hingewiesen hat― hinsichtlich der Beurteilung der Rechtsfrage, ob das FA berechtigt war, die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide auf § 174 Abs. 3 AO 1977 zu stützen.
Das FA konnte sich hierbei zwar auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 berufen. Gegen die dort hinsichtlich des hier zu beurteilenden Sachverhalts befürwortete Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977 werden jedoch nicht nur von der Vorinstanz, sondern auch in der Fachliteratur substantiierte und durchaus gewichtige ―jedenfalls nicht ohne weiteres von der Hand zu weisende― Bedenken erhoben (vgl. z.B. von Gronau/Konold, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2001, 1926 f.; Ellesser/Lahme, Der Betrieb ―DB― 2001, 2419, 2420 ff.; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 2002, 66, 67 f.; Tiedtke/Szczesny, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 2002, 3733, 3735 f.; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO 1977, Rz. 71). Der BFH hat sich ―soweit ersichtlich― mit der hier zu beurteilenden Streitfrage noch nicht befasst.
Einer abschließenden Beantwortung der nämlichen Frage bedarf es im vorliegenden summarischen Verfahren nicht. Der Senat kann deshalb auch offen lassen, ob ―wie das FA meint― die vom IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76 (betreffend die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977 im Falle einer im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid irrig zugebilligten § 6c-Rücklage) entwickelten Grundsätze auch im Streitfall die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977 nahe legen.
Angesichts der vorstehend aufgezeigten kontroversen Erörterung der Streitfrage können ernstliche Zweifel an der vom FA im angefochtenen Bescheid befürworteten Anwendung des § 174 Abs. 3 AO 1977 nicht in Abrede gestellt werden (vgl. dazu auch Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz. 87, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
b) Des Weiteren hat das FG zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide auch bezüglich der vom FA verneinten Frage bejaht, ob dem Erlass dieser Änderungsbescheide § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO 1977 entgegenstanden.
Das FA hat in diesem Zusammenhang im Anschluss an das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 614 (unter Tz. 2) angenommen, dass die Berufung der betroffenen Steuerpflichtigen (hier: Antragstellerin) auf die genannten Vertrauensschutzvorschriften nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs; hier wohl in der Ausprägung des Verbots widersprüchlichen Verhaltens; "venire contra factum proprium") unbeachtlich sei. Auch dieser Ansicht ist in der Literatur mit beachtlichen, ernstliche Zweifel an der Verwaltungsauffassung begründenden Argumenten widersprochen worden (ausführlich Tiedtke/Szczesny, NJW 2002, 3733, 3737 ff.; vgl. ferner auch von Gronau/Konold, DStR 2001, 1926, 1927; dieselben, DStR 2000, 1860, 1861, und DStR 1999, 1965, 1969 ff.; Ellesser/Lahme, DB 2001, 2419, 2422 f.; Paus, DStZ 2002, 66, 68).
Auch insoweit bedarf es im vorliegenden Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes allerdings keiner abschließenden Beurteilung.
Fundstellen
Haufe-Index 1129468 |
BFH/NV 2004, 913 |