BFH Beschluss vom 23.01.2001 - XI R 17/00

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufforderung zum Verfahrensbeitritt des BMF betreffend die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen in den Jahren 1990 u. 1997

Leitsatz (amtlich)

Das BMF wird nach § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO aufgefordert, dem Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Köln vom 16. Dezember 1999 2 K 8306/98 beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Kläger durch die Begrenzung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben auf 10 000 DM im Jahre 1990 und auf 7 830 DM im Jahre 1997 in ihren Grundrechten verletzt werden.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 3; FGO § 122 Abs. 2 S. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Ehegatten und haben zwei 1981 und 1984 geborene Kinder. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, seine Ehefrau als Beamtin Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Nach den nicht bestrittenen Angaben der Kläger haben diese 1990 bzw. 1997 folgende Versicherungsbeiträge geleistet:

Außerdem wurden 1990 Bausparbeiträge in Höhe von 16 399 DM geltend gemacht.

In den Einkommensteuerveranlagungen wurden nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben wie folgt abgezogen:

Die Kürzung des Vorwegabzugs in 1990 von 8 000 auf 2 980 DM ergab sich nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a und b jeweils Doppelbuchst. bb EStG 1990 unter Berücksichtigung des Arbeitslohns der Klägerin von 41 841 DM. Die Kürzung des Vorwegabzugs in 1997 von 12 000 DM auf 0 DM ergab sich nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG 1997 unter Berücksichtigung der Einnahmen der Klägerin in Höhe von 85 049 DM aus nichtselbständiger Tätigkeit.

Das Finanzgericht (FG) wies am 16. Dezember 1999 die am 13. November 1998 gegen die Einkommensteuerbescheide 1990 und 1997 erhobene Klage ab und ließ wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zu.

Mit ihrer Revision machen die Kläger die unzureichende steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs geltend, wodurch sie in ihren Grundrechten nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt würden. Im Einzelnen wird vorgetragen:

Die Kürzung des Vorwegabzugs sei verfassungswidrig. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung fordere, dass der Anteil der Vorsorgeaufwendungen von der Besteuerung freigestellt werde, den eine Sicherstellung des Einkommens für die Fälle von Krankheit, Unfall, Alter oder Erwerbslosigkeit in einem angemessenen Umfang erfordere. Der vermeintliche gesetzgeberische Zweck des Vorwegabzugs einer Gleichstellung von Angehörigen der Freien Berufe gegenüber Arbeitnehmern ―auf den auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 28. Mai 1999 X B 186/98 (BFH/NV 1999, 1332) abstelle―, werde vorliegend nicht erreicht, weil die nichtselbständigen Einkünfte der Klägerin zum vollständigen Wegfall des Vorwegabzugs auch für den freiberuflich tätigen Kläger führten. Eine Verletzung des Schutzes von Ehe und Familie ergebe sich daraus, dass die Kläger schlechter gestellt würden als sie ständen, wenn sie nicht verheiratet wären; dann könnte der Kläger nämlich seinen vollen Vorwegabzug ungekürzt geltend machen.

Die Kläger würden zudem durch die Höchstbetragsregelung in ihren Rechten verletzt. Die Regelung sei nicht geeignet, diejenigen Einkommensbestandteile von der Besteuerung abzuschirmen, die erforderlich seien, um eine angemessene und ausreichende Rente für den Fall der Erwerbslosigkeit, insbesondere im Alter, zu gewährleisten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasse der Auftrag des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) an den Gesetzgeber in dem Beschluss vom 26. März 1980 (1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76) zur Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten auch den Regelungsbereich der Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 3 EStG. Dieser Pflicht sei der Gesetzgeber bis heute nicht nachgekommen. Zwar sei es schwer, den dafür notwendigen gesetzlichen Zeitraum zu beziffern; nach dem BVerfG-Beschluss von 24. Juni 1992 sei diese Frist 1989 auch noch nicht abgelaufen gewesen. Ein Jahrzehnt oder 17 oder 20 Jahre überschritten die zumutbare Frist aber jedenfalls bei weitem. Auch der BFH zeige mit dem genannten Beschluss, dass eine Auseinandersetzung mit der Übergangsfrist möglich sei und stelle also die fristgemäße Umsetzung durch den Gesetzgeber indirekt in Frage. Angesichts der immensen gesetzgeberischen Aktivitäten im Steuerrecht, bspw. die regelmäßigen Jahressteuergesetze, das umfangreiche Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. Dezember 1999 oder die Unternehmenssteuerreform dränge sich die Frage einer bewussten Verweigerung des Gesetzgebers hinsichtlich des BVerfG-Auftrags auf. Der Gesetzgeber dürfe nicht für sein verfassungsrechtlich bedenkliches Nichtstun belohnt werden. Die Verringerung der 1997 abgezogenen Höchstbeträge gegenüber dem für 1990 geltenden Niveau um 22,7 % führe dazu, dass von den 1990 geleisteten Vorsorgeaufwendungen noch 28 %, von denen in 1997 aber nur noch 21 % erfasst worden seien. Unter Berücksichtigung der gestiegenen Lebenshaltungskosten um 20,7 % betrage die Differenz zu Lasten des Steuerpflichtigen 42,4 %.

Die Kläger beantragen, die Entscheidung des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für 1990 und 1997 unter Berücksichtigung der jeweils geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Rechtliche Erwägungen

Für das Klageverfahren ist insbesondere entscheidend, ob die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG in den für die Streitjahre 1990 und 1997 geltenden Fassungen mit dem GG vereinbar ist. Kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass dies nicht der Fall ist, hat er nach Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des BVerfG einzuholen.

1. Zur Frage einer Mindestvorsorge

Das BVerfG hat in dem Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats des BVerfG vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1998, 397) u.a. ausgeführt, es sei in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung geklärt, dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Aus dem Beschluss ergibt sich weiter, dass aus den Entscheidungen des BVerfG die Verpflichtung des Gesetzgebers abzuleiten ist, nicht nur den gegenwärtigen Grundbedarf des Steuerpflichtigen von der Besteuerung abzuschirmen, sondern auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen im Falle der Erwerbslosigkeit ―insbesondere im Alter― eine das Existenzminimum sichernde Rente zu gewährleisten. Bei der Prüfung, ob die Abzugsbeträge in § 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Streitjahre den genannten Anforderungen genügen, stellen sich insbesondere die folgenden Fragen:

a) Inwieweit handelt es sich bei den von den Klägern für die Streitjahre geltend gemachten Aufwendungen um solche, die für eine Mindestvorsorge, insbesondere eine Existenzsicherung in der Zukunft, zwangsläufig sind und die daher die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kläger vermindern? Welche Beträge sind für eine realitätsgerechte Mindestvorsorge der Familie (zwei Kinder) des selbständig tätigen Klägers und der nichtselbständig tätigen Klägerin in den Streitjahren anzusetzen? Im "Bericht zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen" des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, September 1996 (Finanzausschuss-Drucks. Nr. 13/228, veröffentlicht in Schriftenreihe des BMF, Heft 62) sind hierzu keine näheren Angaben enthalten.

b) Wie lässt sich die Begrenzung des im Veranlagungsverfahren der Kläger vorgenommenen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben auf 10 000 DM bzw. 7 830DM rechtfertigen, insbesondere im Hinblick darauf, dass allein die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung im Jahre 1997 um rd. 3 000 DM über dem Gesamtbetrag des betreffenden Sonderausgabenabzugs lagen und die Abzugsbeträge auch nach Einführung der Pflegeversicherungspflicht (Gesetz zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit vom 26. Mai 1994, BGBl I 1994, 1014) nicht angehoben wurden?

c) Sind seitens des selbständigen Klägers ―im Vergleich zu Arbeitnehmern― geringere Aufwendungen für eine Alterssicherung notwendig, weil er später im Falle eines Ausscheidens aus der Anwaltssozietät einen Erlös realisieren kann oder weil er Unterhaltsansprüche gegen seine Ehefrau hat und diese über eine entsprechende Altersabsicherung verfügt? Gibt es Erfahrungswerte, die typisierend angesetzt werden können?

d) Können die Kläger unter Beachtung des Art. 6 Abs. 1 GG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216 [232]) darauf verwiesen werden, dass ihnen im Falle einer getrennten Veranlagung wegen einer dann geringeren Kürzung des Vorwegabzugs höhere und ausreichende Sonderausgabenabzugsbeträge zur Verfügung stehen würden?

e) Reicht es für die Berücksichtigung eines Mindestbedarfes aus, wenn dieser gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 (im Streitjahr 1990) bzw. Nr. 4 (im Streitjahr 1997) EStG zum Teil nur zur Hälfte zum Abzug kommt und damit zum Teil steuerlich belastet bleibt (vgl. Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246 [264])?

2. Zur Frage der Gleichbehandlung

Da die Steuerfreiheit der Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG einer steuerlichen Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG gleichzustellen ist (vgl. BMF-Bericht, a.a.O., unter 6. mit Verweis auf BVerfGE 69, 272 [302]), will der Gesetzgeber mit der Regelung des Vorwegabzugs einen Ausgleich zwischen Selbständigen und versicherungspflichtigen Arbeitnehmern schaffen und den bei Selbständigen erhöhten Vorsorgebedarf berücksichtigen (vgl. Beschluss des Vorprüfungsausschusses des BVerfG vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472/84, 1 BvR 1473/84, HFR 1985, 337).

a) Wie ist es sachlich zu rechtfertigen, dass die Vorwegabzugsbeträge seit 1990 bis heute nur einmal ―in 1993― um 2 000 DM (Ehegatten 4 000 DM) erhöht wurden, während sich die maximalen Arbeitgeberbeiträge im gleichen Zeitraum jährlich erhöhten von bis zu 12 238 DM in 1990 auf bis zu 18 795 DM in 1997?

b) Hat der Kläger vor dem Hintergrund der Unterschiede der Sicherungssysteme (bspw. private Lebens- und Krankenversicherungen einerseits und gesetzliche Sozialversicherung andererseits) als Selbständiger mit höherem Einkommen für eine angemessene Zukunftsvorsorge geringere Aufwendungen zu tätigen als Arbeitnehmer mit gleich hohem Einkommen für eine gleichwertige Vorsorge? Wodurch unterscheiden sich die Beiträge des Klägers zur Lebensversicherung von entsprechenden Ausgaben bzw. Zuschüssen von Arbeitgebern, die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 bzw. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG steuerbefreit sind?

c) Wie ist es zu rechtfertigen, dass dem Vorsorgebedürfnis des Klägers (einschließlich der zwei Kinder) nur mit einem Vorwegabzug von 2 980 DM bzw. 0 DM steuerlich Rechnung getragen wird im Vergleich zu Arbeitnehmern, bei denen der steuerfreie Arbeitgeberbeitrag in 1997 bis zu rd. 18 795 DM betragen hat?

d) Im Beschluss des Vorprüfungsausschusses vom 2. Mai 1978 1 BvR 136/78 (HFR 1978, 293) hat das BVerfG u.a. darauf abgehoben, dass sich aus § 3 Nr. 62 EStG nur dann eine dem Arbeitnehmer verbleibende Vergünstigung ergebe, wenn der Arbeitgeberanteil den Kürzungsbetrag beim Vorwegabzug überschreite. In etwa wie vielen Fällen war dies in den Streitjahren der Fall und wie hoch war die verbleibende Vergünstigung für Bezieher durchschnittlicher Arbeitseinkommen?

e) Wie ist es zu rechtfertigen, dass bei einem Ehepaar, bei dem der eine Ehepartner nichtselbständig und der andere selbständig tätig ist, der gemeinsame verdoppelte Vorwegabzug, mit dem speziell die Belange der Selbständigen gewahrt werden sollen, bereits bei einem etwa durchschnittlichen Arbeitslohn eines Ehepartners vollständig aufgezehrt wird? Inwieweit erweist sich die Ausgestaltung des Vorwegabzugs in den Streitjahren für verheiratete Selbständige als im Ganzen "vorteilhaft oder zumindest ’eheneutral’" (vgl. BVerfGE 99, 216 [232], sowie Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG vom 16. Januar 1991 2 BvR 1400/90, HFR 1991, 672)?

III. Der Senat fordert das BMF gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung auf, dem Revisionsverfahren beizutreten und Stellung zu nehmen. Es wird gebeten, bis 30. April 2001 eine Erklärung über den Beitritt abzugeben und ―wenn möglich― Stellung zu nehmen.

Fundstellen