BFH Beschluss vom 22.05.2002 - II B 173/01

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung eines Erbbaurechts; Verfassungsmäßigkeit des gleichbleibenden Abzugs des Kapitalwerts der Erbbauzinsverpflichtung vom Grundstückswert

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG, wonach der Wert eines Erbbaurechts über dessen gesamte Laufzeit gleichbleibend durch Abzug des Kapitalwerts der Erbbauzinsverpflichtung vom Grundstückswert zu ermitteln ist, deshalb noch verfassungsgemäß ist, weil einer im Einzelfall auftretenden Überbewertung im Billigkeitsweg abgeholfen werden kann.

Normenkette

BewG § 148 Abs. 1 S. 2; FGO § 69 Abs. 2 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Alleinerbe seiner am 29. Oktober 1996 verstorbenen Mutter. Im Nachlass befand sich ein mit dem 31. Dezember 1999 auslaufendes Erbbaurecht, für das ein jährlicher Erbbauzins von 316,81 DM zu zahlen war. Nach dem Erbbaurechtsvertrag hatte der Grundstückseigentümer bei Vertragsablauf für die aufstehenden Gebäude und Anlagen eine Entschädigung in Höhe des gemeinen Werts zu diesem Zeitpunkt zu zahlen. Ein vom Antragsteller beauftragter vereidigter Sachverständiger schätzte diesen Wert auf 240 000 DM.

Für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung erließ der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) am 18. Februar 2000 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Erbbaurechts zum 29. Oktober 1996, mit dem er den Wert auf 695 000 DM feststellte. Dabei hatte er gemäß § 148 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Mindestwert den Wert von 876 700 DM angesetzt, der dem Grundstück als unbebautes Grundstück zukäme, diesen Betrag gemäß § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG um 20 v.H. auf 701 360 DM gemindert und sodann das 18,6-fache des jährlichen Erbbauzinses, nämlich einen Betrag von 5 893 DM, abgezogen. Nach erfolglosem Einspruch hat der Antragsteller Klage gegen den Bescheid erhoben.

Eine Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides lehnten zunächst das FA und anschließend das Finanzgericht (FG) ab. Die gesetzliche Regelung für die Bewertung der Erbbaurechte lasse es nicht zu, die zum Todeszeitpunkt der Erblasserin nur noch geringe Restlaufzeit des Erbbaurechts zu berücksichtigen. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Regelung seien unbegründet, da die Möglichkeit eines Billigkeitserlasses bestehe.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung macht der Antragsteller geltend, er brauche sich nicht auf den Billigkeitsweg verweisen zu lassen. Die Regelung des § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG führe bei nur noch geringer Restlaufzeit des Erbbaurechts zu einer verfassungswidrigen und vom Gesetzgeber nicht gewollten Überbelastung. Die Regelung stelle in derartigen Fällen den Erben des Erbbaurechts in gleichheitswidriger Weise schlechter als den Erben des Grundstücks, falls nicht der Erbbauberechtigte, sondern der Eigentümer des belasteten Grundstücks kurz vor Ablauf des Erbbaurechts versterbe.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist begründet.

Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides vom 18. Februar 2000 verneint.

1. Dem FG ist zunächst darin zu folgen, dass die mit diesem Bescheid erfolgte Feststellung des Werts des Erbbaurechts gesetzeskonform ist. Gemäß § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ist in der Tat der Wert eines Erbbaurechts über seine gesamte Laufzeit hin gleichbleibend durch Abzug des 18,6-fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses von dem sich nach § 146 oder § 147 BewG ergebenden Grundstückswert zu ermitteln. Gemäß § 146 Abs. 6 BewG darf dabei der Wert des Grundstücks nicht niedriger angesetzt werden als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre.

Zutreffend ist auch, dass eine Steuernorm nicht schon dann verfassungswidrig ist, wenn sie im Bereich eines ungewollten Überhangs zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot führt, dem durch Billigkeitsmaßnahmen abgeholfen werden kann. Die Grenze zur Verfassungswidrigkeit ist erst dann überschritten, wenn die zur Vermeidung einer Überbelastung erforderliche Billigkeitsmaßnahme die dem Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen müsste (so Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441, sowie vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter B. 2.).

Bedenklich ist aber die Auffassung des FG, dass ein im Einzelfall ―nämlich bei sehr niedrigen Erbbauzinsen oder bei nur noch geringer Laufzeit des Erbbaurechts oder insbesondere bei einem Zusammentreffen dieser beiden Umstände― durch § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG bewirkter Verstoß gegen das Übermaßverbot noch unter Wahrung der gesetzgeberischen Wertung, den Wert des Erbbaurechts durch Abzug des Kapitalwerts der Erbbauzinsverpflichtung vom Grundstückswert zu ermitteln (vgl. Rössler/ Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 148 Anm. 3), im Billigkeitswege korrigierbar ist.

2. Bei der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung folgt daraus, dass insoweit ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Verfassungsmäßigkeit des § 148 Abs. 2 BewG und damit an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides bestehen.

Im Streitfall kommt nämlich ein Verstoß gegen das Übermaßverbot ernsthaft in Betracht. Das Übermaßverbot ist Ausdruck des aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Gebots der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes). Nach ihm darf der Steuerpflichtige nicht zu einer unverhältnismäßigen Steuer herangezogen werden (BVerfG in BVerfGE 48, 102, 116). Das Übermaßverbot ist verletzt, wenn die Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde liegt, oder ―anders ausgedrückt― die Folgen auch unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellung durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind. Bei überschlägiger Prüfung spricht ein Vergleich des festgestellten Grundstückswerts mit dem vom Kläger kaum zu seinen Ungunsten ermittelten Wert des Entschädigungsanspruchs unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Erbbaurechts von rd. drei Jahren dafür, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Die Möglichkeit, gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks nachzuweisen (vgl. R 183 Abs. 3 der Erbschaftsteuerrichtlinien), ist im Streitfall nur von theoretischer Natur. Auch das FG hält einen derartigen Verstoß gegen das Übermaßverbot für möglich.

Ist aber ernsthaft in Betracht zu ziehen, dass eine Überbelastung vorliegt und diese Folge eines gewollten Gesetzesüberhangs ist, der im Billigkeitswege nur gegen die dem § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG innewohnende gesetzgeberische Wertung abgewendet werden kann, darf der Antragsteller nicht auf das Billigkeitsverfahren verwiesen werden. Vielmehr ist damit ernstlich zweifelhaft, ob die Vorschrift noch verfassungsgemäß und der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig ist.

3. Soll sich die Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheides aus der Verfassungswidrigkeit der angewandten Rechtsnorm ergeben, ist ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 19. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143, m.w.N.). Es liegt vor, wenn die öffentlichen Belange ―insbesondere das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung― dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf vorläufigen Rechtsschutz nicht entgegenstehen. Im Streitfall fällt diese Abwägung zugunsten des Antragstellers aus, da das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung nicht in solch einem Ausmaß berührt ist, dass das Interesse des Klägers, die mögliche Überbelastung abzuwehren, dahinter zurücktreten müsste.

Fundstellen