BFH Beschluss vom 22.01.1988 - III B 134/86

Leitsatz (amtlich)

Ob sich ein Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid durch den Erlaß des entsprechenden Jahressteuer-Bescheids erledigt, ist für die Zeit nach Inkrafttreten der FGO und der AO 1977 noch nicht abschließend geklärt.

Die Klärung dieser Frage kann jedoch in einem Verfahren gegen den (nach Abschluß des Einspruchsverfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid) gemäß § 237 AO 1977 erlassenen Zinsbescheid nicht herbeigeführt werden.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zum Wechsel des Verfahrensgegenstandes gemäß § 365 Abs. 3 AO 1977 bei Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts, zur Übertragbarkeit der Rechtsprechung zu § 68 FGO auch auf das Einspruchsverfahren, zur Zulässigkeit des Feststellungsantrags nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO, wenn während des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid der Einkommensteuer-Jahresbescheid erlassen wird sowie zur Anwendbarkeit des § 125 AO 1977 (Nichtigkeit von Verwaltungsakten) auch auf die Einspruchsentscheidung.

2. Im Vorauszahlungsverfahren wird die Steuerschuld lediglich "vorausschauend" bestimmt. Die bei der Veranlagung bekannten Umstände dürfen --von § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG abgesehen-- in die Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Vorauszahlungsfestsetzung nicht einbezogen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Haben die Beteiligten das Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid nach Erlaß des Einkommensteuer-Jahresbescheids übereinstimmend für erledigt erklärt, sind im Rahmen der Festsetzung der Aussetzungszinsen die Erfolgsaussichten des Einspruchs zu prüfen. Denn § 237 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 meint jede Art der Erledigung, nicht nur die durch Einspruchsentscheidung oder gerichtliche Entscheidung (Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 237 Abs. 1 S. 1, §§ 125, 365 Abs. 3; FGO §§ 41, 68, 100 Abs. 1 S. 4; EStG § 37 Abs. 3 S. 3; AO 1977 § 365 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ am 5.November 1979 einen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid, mit dem für den Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) die Vorauszahlung zum 10.Dezember 1979 auf 54 510 DM festgesetzt wurde. Das FA legte dabei einen voraussichtlichen Jahresbetrag von 98 660 DM zugrunde. Dagegen erhob der Kläger Einspruch und beantragte gleichzeitig, die Vollziehung in Höhe von 11 563 DM auszusetzen. Er begehrte die Berücksichtigung eines Verlustes aus seiner Beteiligung an der Abschreibungsgesellschaft A in Höhe von 21 729 DM. Das FA setzte die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids am 26.Juni 1980 mit Wirkung ab Fälligkeit antragsgemäß aus.

Am 15.April 1981 erließ das FA aufgrund der inzwischen eingereichten Steuererklärungen den Einkommensteuer-(Jahres-)bescheid für 1979. Der Kläger erhob am 29.April 1981 auch dagegen Einspruch. Es ging ihm wiederum um die Berücksichtigung des Verlustes aus seiner A-Beteiligung.

Am 11.Mai 1981 wies das FA den Einspruch gegen den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid (vom 5.November 1979) als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde bestandskräftig. Aufgrund des Einspruchs vom 29.April 1981 änderte das FA am 14.Mai 1981 den Einkommensteuer-Jahresbescheid für 1979. Es anerkannte einen Teilbetrag des geltend gemachten Verlustes aus der A-Beteiligung.

Mit Bescheid vom 29.Juli 1981 setzte das FA wegen der Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids gemäß § 237 der Abgabenordnung (AO 1977) gegenüber dem Kläger Aussetzungszinsen in Höhe von 1 035 DM fest. Der dagegen erhobene Einspruch hatte zu einem geringen Teil Erfolg; das FA setzte den Zinsbetrag auf 977,50 DM herab.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte der Kläger vor allem geltend, daß die Einspruchsentscheidung vom 11.Mai 1981 (in Sachen Vorauszahlungsbescheid) nicht mehr hätte ergehen dürfen. Der Vorauszahlungsbescheid habe mit Erlaß des Jahresbescheids am 15.April 1981 seine Wirkung verloren. Auf der Grundlage einer unzulässigen Einspruchsentscheidung hätten dann aber auch keine Aussetzungszinsen mehr erhoben werden dürfen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Revision ließ es nicht zu.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat. Er macht geltend, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung, und führt hierzu u.a. aus: Ein Vorauszahlungsbescheid verliere, soweit er nicht vollzogen wurde, mit Erlaß des Jahressteuerbescheids seine Wirkung. Daher sei das Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid (vom 5.November 1979) im Streitfall bereits am 15.April 1981 mit Erlaß des Einkommensteuer-Jahresbescheids für 1979 erledigt gewesen. Für eine förmliche Einspruchsentscheidung sei rechtlich kein Raum mehr gewesen. Die Rechtsprechung sei zwar für die Zeit vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (und der AO 1977) der Auffassung gewesen, daß über einen Rechtsbehelf gegen einen Vorauszahlungsbescheid auch dann noch in der Sache zu entscheiden sei, wenn zwischenzeitlich ein Veranlagungsbescheid ergangen ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bisher jedoch noch keine Gelegenheit gehabt, sich auch zur Rechtslage nach dem 1.Januar 1977 zu äußern.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Der Kläger hat zwar eine klärungsbedürftige Rechtsfrage aufgeworfen. Doch ist nicht zu erwarten, daß es in einem sich anschließenden Revisionsverfahren auch zu einer Klärung käme. Denn das FG-Urteil erweist sich aus anderen Gründen als jedenfalls im Ergebnis zutreffend. Damit kommt eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nicht in Betracht; die Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage ist nicht entscheidungserheblich (siehe hierzu auch Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 115 Anm.11, m.w.N.).

1. a) Daß der Rechtsstreit über die Anfechtung eines Vorauszahlungsbescheids in der Hauptsache erledigt ist, sobald der Jahressteuerbescheid wirksam wird, ist für den Rechtszustand nach Inkrafttreten der AO 1977 bisher nur hinsichtlich der Umsatzsteuer in diesem Sinne entschieden worden (siehe BFH-Urteil vom 29.November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Wie es sich insoweit bei der Einkommensteuer verhält, hat der V.Senat ausdrücklich offengelassen (siehe drittletzter Absatz der Entscheidungsgründe). Der VIII.Senat des BFH hielt es bei der Einkommensteuer zunächst für möglich, daß ein entsprechender Rechtsstreit nach Ergehen des Jahressteuerbescheids noch nicht als in der Hauptsache erledigt anzusehen ist (siehe Beschluß vom 4.Juni 1981 VIII B 31/80, BFHE 133, 267, BStBl II 1981, 767). Für die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung bejahte er später --jedenfalls soweit der für Zwecke der Vorauszahlungen ergangene Bescheid noch nicht vollzogen ist-- die Anwendung des § 68 FGO (Urteil vom 9.September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28). Dem schloß sich der erkennende Senat jüngst auch für den Bereich der Einkommensteuer an (Beschluß vom 6.November 1987 III B 101/86, insoweit nicht veröffentlicht --NV--).

Damit ist aber insbesondere noch nicht geklärt, wie sich die Rechtslage in einem --hier allerdings nicht vorliegenden-- Fall des vollständigen oder teilweisen Vollzuges, insoweit hinsichtlich des vollzogenen Teils, eines Vorauszahlungsbescheids darstellt.

b) Weiter ist noch nicht geklärt, ob die Rechtsprechung zu § 68 FGO (siehe BFH-Entscheidungen in BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28, sowie vom 6.November 1987 III B 101/86) auch auf das Einspruchsverfahren zu übertragen ist. Dort tritt ab 1.Januar 1987 gemäß § 365 Abs.3 AO 1977 bei einer Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts --nunmehr kraft Gesetzes-- ein "automatischer" Wechsel des Verfahrensgegenstands ein. Für die Zeit davor hatte die Rechtsprechung diese Rechtsfolge mittelbar aus § 248 Abs.2 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO) --§ 367 Abs.2 Satz 3 AO 1977-- abgeleitet (siehe u.a. das BFH-Urteil vom 16.Oktober 1979 VII R 53/77, BFHE 129, 235, BStBl II 1980, 165).

Haarmann (in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.2377/11) z.B. lehnt die Anwendbarkeit des § 365 Abs.3 AO 1977 auf den Fall des "Ersetzens" eines Vorauszahlungsbescheids durch einen Jahressteuerbescheid mit beachtlichen Gründen ab. Es könne der Jahressteuerbescheid auch bei Unrechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids durchaus rechtmäßig sein; der automatische Wechsel des Verfahrensgegenstandes läge dann nicht im Interesse des Rechtsbehelfsführers.

2. Einer abschließenden Klärung dieser Fragen bedarf es jedoch nicht, um im Streitfall --auch so-- zu einer das FG-Urteil bestätigenden Revisionsentscheidung zu gelangen.

Denn das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Einspruch gegen den Vorauszahlungsbescheid vom 5.November 1979 sowohl formell als auch materiell-rechtlich i.S. des § 237 Abs.1 Satz 1 AO 1977 endgültig keinen Erfolg gehabt hatte.

a) Der Kläger hat die Einspruchsentscheidung vom 11.Mai 1981 nicht mehr mit der Klage angegriffen. Sie ist dadurch formell bestandskräftig geworden. Daran muß sich der Kläger festhalten lassen.

Es kommt auch keine Feststellung der Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung gemäß § 41 Abs.1 FGO in Betracht. Zwar findet § 125 AO 1977 gemäß § 365 Abs.1 AO 1977 auch auf die Einspruchsentscheidung Anwendung (ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 365 AO 1977 Tz.4, drittletzter Absatz). Doch liegt im Streitfall kein Nichtigkeitsgrund i.S. des § 125 AO 1977 vor. Der Erlaß der Einspruchsentscheidung trotz des inzwischen ergangenen Einkommensteuer-Jahresbescheids ist weder ein schwerwiegender noch gar ein offenkundiger Fehler im Sinne des Abs.1 dieser Vorschrift. Wie oben (unter Nr.1. a) dargestellt, ist bisher noch nicht einmal geklärt, ob und inwieweit bei Erlaß des Jahresbescheids sich ein vorausgegangener Vorauszahlungsbescheid überhaupt erledigt. Es ist sogar denkbar, daß für den Bereich der Einkommensteuer an der früheren Rechtsauffassung (siehe insbesondere das BFH-Urteil vom 14.Januar 1965 IV 9/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 334) --wenigstens teilweise-- festgehalten wird.

b) Dem Begehren des Klägers hätte aber auch bei einem anderen Abschluß des Einspruchsverfahrens zum selben Zeitpunkt --materiell-- nicht entsprochen werden können.

aa) In einem sich anschließenden Klageverfahren hätte der Kläger --geht man nicht von der Einschlägigkeit des § 365 Abs.3 AO 1977 oder der für die Zeit davor von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze aus (siehe dazu oben)-- einen Feststellungsantrag entsprechend § 100 Abs.1 Satz 4 FGO stellen können. Ein solcher Antrag wäre zulässig gewesen, obwohl das erledigende Ereignis schon während des Einspruchsverfahrens eingetreten war (siehe hierzu näher von Groll in Gräber, a.a.O., § 100 Anm.41, mit zahlreichen Hinweisen). Im Hinblick auf die --im Streitfall tatsächlich eingetretene-- Möglichkeit, daß das FA im (Jahres-)Veranlagungsverfahren --im Streitfall zur Berücksichtigung des Beteiligungsverlustes des Klägers-- wieder den gleichen Rechtsstandpunkt einnimmt, wäre auch das berechtigte Interesse i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO zu bejahen gewesen (siehe hierzu das BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 V R 127/80, BFHE 148, 226, BStBl II 1987, 222). Ob dieses Feststellungsinteresse auch im Hinblick auf die spätere Inanspruchnahme auf Aussetzungszinsen hätte angenommen werden können (siehe dazu noch das BFH-Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 sowie das Urteil des FG Münster vom 20.September 1985 XIII-VII 3891/82 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 186), ist angesichts des BFH-Urteils vom 20.Mai 1987 II R 44/84 (BFHE 150, 4) fraglich geworden. Der II.Senat des BFH hat dort --für einen Fall, in dem der zugrunde liegende Steuerbescheid (aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung) gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 geändert worden war-- dem Begehren auf Änderung des Zinsbescheids nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 entsprochen. Es scheint nicht ausgeschlossen, diese Grundsätze auch auf Fälle wie den vorliegenden zu übertragen. Denn der Vorauszahlungsbescheid stand gemäß § 164 Abs.1 Satz 2 AO 1977 kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; außerdem konnte er als (Folge-)"Steuerbescheid" im Hinblick auf die Beteiligungseinkünfte des Klägers auch gemäß § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 geändert werden, war mithin in doppelter Hinsicht nicht materiell bestandskräftig.

Doch bedarf dies keiner abschließenden Entscheidung. Denn auch ein Feststellungsantrag des Klägers hätte im Ergebnis keinen Erfolg gehabt. Der Vorauszahlungsbescheid vom 5.November 1979 war frei von Rechtsfehlern.

aaa) Das FA kann sich zwar --entgegen der auch vom FG vertretenen Auffassung-- nicht darauf berufen, daß die schließlich mit bestandskräftigem Bescheid vom 14.Mai 1981 festgesetzte Jahressteuer mit 110 528 DM über dem im Vorauszahlungsbescheid ermittelten Jahressoll von 98 660 DM lag. Gleiches würde für den vom Kläger mit seinem Einspruch vom 29.April 1981 begehrten Betrag von 105 165 DM gelten. Denn das FA hätte die durch die eingereichten Steuererklärungen (und später) bekannt gewordenen Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Vorauszahlungen 1979 nicht mehr berücksichtigen dürfen. Eine Anpassung wäre im Streitfall gemäß § 37 Abs.3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (1979) nur bis zum 31.Dezember 1980 möglich gewesen; die Steuererklärungen sind hingegen erst am 27.Februar 1981 beim FA eingegangen. Weiter würde --was auch das FG übersehen hat-- bei einem bloßen Vergleich der festgesetzten Steuerbeträge dem Umstand nicht Rechnung getragen, daß im Vorauszahlungsverfahren die Steuerschuld lediglich "vorausschauend" bestimmt wird. Die bei der Veranlagung bekannten Umstände dürfen --von § 37 Abs.3 Satz 3 EStG abgesehen-- in die Beurteilung der Rechtmäßigkeit einer Vorauszahlungsfestsetzung nicht einbezogen werden (vgl. hierzu die Urteile des BFH in HFR 1965, 334 sowie in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

bbb) Doch ist im Streitfall zu beachten, daß der Kläger sein Einspruchsbegehren, die Vorauszahlung zum 10.Dezember 1979 herabzusetzen, mit einem Beteiligungsverlust begründete, diesen aber nicht glaubhaft machte. Er hat nicht einmal Angaben der betreffenden Gesellschaft zu deren Jahresergebnis 1979 vorgelegt, sondern sich lediglich auf "bisherige" Ergebnisse bezogen. Bei dieser Rechts- und Sachlage brauchte das FA den geltend gemachten Beteiligungsverlust bei Festsetzung der Vorauszahlungen nicht zu berücksichtigen (vgl. hierzu auch den BFH-Beschluß vom 26.Oktober 1978 I B 3/78, BFHE 126, 37, BStBl II 1979, 46).

bb) Hätten der Kläger und das FA das Einspruchsverfahren gegen den Vorauszahlungsbescheid übereinstimmend für erledigt erklärt, wären die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Rahmen der Zinsfestsetzung zu prüfen gewesen. Denn § 237 Abs.1 Satz 1 AO 1977 meint jede Art der Erledigung, nicht nur die durch Einspruchs- oder gerichtliche Entscheidung (siehe hierzu z.B. von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 237 AO 1977 Anm.6, sowie Haarmann, a.a.O., Tz.4434/1).

Die Prüfung der Erfolgsaussichten des Einspruchs hätte dann aber ebenso die Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheids ergeben wie zuvor die Prüfung im Rahmen des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO (siehe oben Abschnitt b, aa).

3. Nach alledem wäre im Revisionsverfahren eine abschließende Entscheidung der vom Kläger aufgeworfenen Frage nicht geboten. Es kommt daher auch keine Zulassung der Revision in Betracht.

Fundstellen