BFH Beschluss vom 21.09.2009 - I B 7/09 (NV) (veröffentlicht am 25.11.2009)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für die Verpflichtung zur Rückzahlung von Subventionen

Leitsatz (NV)

Beruft sich der Beschwerdeführer im Rahmen der Darlegung der Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage darauf, die in Streit stehende Rückstellung könne damit gerechtfertig werden, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung von Subventionen gedroht habe, muss er darlegen, mit welcher Wahrscheinlichkeit und in welchem Umfang mit einer solchen Erstattungsverpflichtung zu rechnen war. Dazu reicht nicht der Hinweis darauf, dass eine zu den Förderbedingungen gehörende Arbeitsplatzgarantie voraussichtlich nicht würde eingehalten werden können.

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1, § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3, § 116 Abs. 3 S. 3; HGB § 249 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitpunkt ist, ob der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bei der Bemessung der Ergebnisabführung einer Organgesellschaft an die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) eine in der Bilanz der Organgesellschaft gebildete Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten unberücksichtigt lassen durfte.

Die Klägerin, eine AG, war im Jahr 1997 Organträgerin einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft mit der B-GmbH. Die B-GmbH war ihrerseits alleinige Gesellschafterin der C-GmbH. Die C-GmbH war Mieterin von Gewerberäumen. Die Mietzahlungsverpflichtungen wurden aufgrund eines Bewilligungsbescheids des … vom … Oktober 1995 mit öffentlichen Mitteln subventioniert; im Gegenzug hatte sich die C-GmbH zur Schaffung einer bestimmten Zahl von Arbeitsplätzen verpflichtet.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 19. Dezember 1997 veräußerte die B-GmbH ihre Geschäftsanteile an der C-GmbH zum 1. Januar 1998 an die X-KG. Zeitgleich mit dem Vertrag unterzeichnete der Geschäftsführer der B-GmbH einen "Sideletter Nr. 2 zur Übernahmevereinbarung", in dem sich die B-GmbH gegenüber der X-KG verpflichtete, den 100.000 DM p.a. übersteigenden Anteil der Gebäudemiete bis zum 31. Juli 2005 zu subventionieren ("Zusatzsubvention"). Hintergrund dafür waren Zweifel der Erwerberin daran, dass die C-GmbH die dem Land … zugesicherte Zahl an Arbeitsplätzen würde erhalten können; bei einem Wegfall der öffentlichen Förderung war mit einer Erhöhung der Gebäudemiete von jährlich 65.000 DM auf 375.000 DM zu rechnen.

Die B-GmbH bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1997 für die aus der Zusatzvereinbarung zu erwartende Belastung eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in Höhe von 1.080.000 DM. Die Rückstellung wurde vom FA nicht anerkannt, weil die ihr zugrundeliegende Verpflichtung Bestandteil eines zum Bilanzstichtag noch schwebenden Geschäfts gewesen sei. Das FA berücksichtigte die Rückstellung deshalb bei der Bemessung der Ergebnisabführung der B-GmbH an die Klägerin im Jahr 1997 nicht und erließ auf dieser Grundlage ertragsteuerliche Bescheide für die Streitjahre (1997 und 1998). Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg; das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat sie mit Urteil vom 2. Dezember 2008  6 K 892/06 K,F als unbegründet abgewiesen.

Die Klägerin beantragt die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil und stützt ihr Begehren auf alle in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Zulassungsgründe.

Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde bleibt ohne Erfolg.

1. Im Hinblick auf die Abweisung der gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1998 auf 0 DM gerichteten Klage ist das Rechtsmittel unzulässig, weil es insoweit entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht begründet worden ist.

2. Im Übrigen ist die Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet und deshalb zurückzuweisen.

a) Die geltend gemachten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) liegen nicht vor.

aa) Die Klägerin rügt, das FG habe sich nicht hinreichend damit befasst (Verstoß gegen die gerichtliche Sachaufklärungspflicht, § 76 Abs. 1 FGO), dass sich aus dem Bewilligungsbescheid vom … Oktober 1995 eine originäre Haftungsverpflichtung der Klägerin gegenüber dem Land … ergebe, gesamtschuldnerisch mit der B-GmbH und der C-GmbH für etwaige Rückforderungsansprüche des Landes in Bezug auf geleistete Investitionszuschussmittel wegen Nichterfüllung der Förderbedingungen aufzukommen; eine solche Haftungsverpflichtung könne die Bildung der streitbefangenen Rückstellung rechtfertigen.

Das FG hat diesen --von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung ins Feld geführten-- Aspekt indes bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Unter 1.b der Entscheidungsgründe ist es zu dem Ergebnis gekommen, dass bei Annahme einer solchen Haftungsverpflichtung die Klage gleichwohl abzuweisen wäre, weil auch eine solche Verbindlichkeit erst nach dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1997 wirtschaftlich verursacht worden sein könne und deshalb nicht rückstellungsfähig sei. Für eine weiter gehende Befassung mit der Frage bestand mithin auf der Grundlage des für die Prüfung auf Verfahrensfehler maßgeblichen Rechtsstandpunkts des FG kein Anlass.

bb) Zu Unrecht rügt die Klägerin mehrfach eine unzureichende Urteilsbegründung, weil sich das FG nicht mit bestimmten rechtlichen Aspekten befasst habe, die aus jetziger Sicht der Klägerin entscheidungserheblich sein könnten (Bildung von Passivposten bei rückforderungsbehafteten Zuschussmitteln, mögliche weiter gehende Teilwertabschreibung, Erfüllungsrückstand bei schwebendem Geschäft). Denn eine Verletzung der Begründungspflicht (§ 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO) liegt nur vor, wenn es entweder an Urteilsgründen überhaupt fehlt oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363; BFH-Beschlüsse vom 18. Juni 2003 I B 172/02, BFH/NV 2004, 491; vom 9. August 2005 VI B 12/05, BFH/NV 2005, 2005). Anderenfalls kann allenfalls eine "schlichte" Fehlerhaftigkeit des Urteils gegeben sein, die eine Revisionszulassung nicht rechtfertigt (Senatsbeschluss vom 6. November 2006 I B 29/06, BFH/NV 2007, 465).

Danach ist ein Begründungsmangel nicht ersichtlich. Den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils lassen sich die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen des FG, die zur Klageabweisung geführt haben, vollständig, klar und in sich schlüssig entnehmen.

b) Die Klägerin hat entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht hinreichend dargetan, dass eine Zulassung der Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) bzw. wegen der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) geboten ist.

aa) Soweit das FG im Hinblick auf die Frage, ob die Bildung einer Rückstellung bei rechtlicher Begründung einer Verpflichtung zusätzlich auch die wirtschaftliche Verursachung derselben vor dem Bilanzstichtag voraussetzt, ausdrücklich von dem Senatsurteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97 (BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121) abgewichen ist, fehlt es an der Darlegung der Klärungsfähigkeit. Denn das FG hat die Klageabweisung zusätzlich auch auf den die Entscheidung selbständig tragenden Aspekt gestützt, dass die Verpflichtung der B-GmbH aus dem Sideletter im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Kaufvertrag stehe und deshalb als Teil eines zum Bilanzstichtag noch schwebenden Geschäfts nicht passivierungsfähig gewesen sei. In Bezug auf diese rechtliche Begründung hat die Klägerin indes das Vorliegen von Zulassungsgründen nicht hinreichend dargetan (s. unten II.2.b bb und cc).

Die Beurteilung als Bestandteil des schwebenden Geschäfts betrifft zwar nur die Verbindlichkeit aus dem Sideletter und nicht auch die von der Klägerin jetzt für möglich gehaltene Verpflichtung der B-GmbH bzw. der Klägerin gegenüber dem Land … auf Rückzahlung von unter Verstoß gegen die Förderbedingungen erhaltenen Subventionen. Jedoch fehlt es auch insoweit an der Darlegung der Klärungsfähigkeit der streitigen Rechtsfrage. Denn weder anhand der Feststellungen im angefochtenen Urteil noch auf der Grundlage des Vorbringens in der Beschwerdebegründung ist ein hinreichender Anhalt dafür ersichtlich, dass zum Bilanzstichtag eine Inanspruchnahme der Klägerin oder der B-GmbH durch das Land … auf Rückzahlung erhaltener Subventionen aus dem Bewilligungsbescheid in dem für die Rückstellungsbildung erforderlichen Maß hinreichend wahrscheinlich war. Anders als die Klägerin es darstellt, ist nämlich die Verpflichtung der B-GmbH aus dem Sideletter wirtschaftlich nicht mit dem Haftungsrisiko aus dem Bewilligungsbescheid identisch. Die Verpflichtung der B-GmbH gegenüber der X-KG aus dem Sideletter bezog sich auf die Kompensation von künftig möglicherweise ausbleibenden Mietsubventionen, falls die C-GmbH die zugesagten Arbeitsplätze nicht vollständig würde erhalten können. Das Haftungsrisiko aus dem Bewilligungsbescheid betraf demgegenüber die Rückzahlung bereits vereinnahmter Subventionen bei einem Verstoß gegen die Förderbedingungen. Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, mit welcher Wahrscheinlichkeit und in welchem Umfang sie bzw. die B-GmbH --auch unter Berücksichtigung eines Gesamtschuldnerausgleichs im Verhältnis zwischen den Rückzahlungsverpflichteten-- damit rechnen musste, dem Land … bereits ausgezahlte Subventionen erstatten zu müssen, falls die C-GmbH in der Zukunft nicht mehr sämtliche zugesagten Arbeitsplätze würde erhalten können. Ein solcher Vortrag wäre zur Darlegung der Klärungsfähigkeit insbesondere auch deshalb erforderlich, weil offenbar weder die B-GmbH noch die Klägerin bei Aufstellung ihrer Bilanzen einen Grund dafür gesehen haben, eine Rückstellung für eine derartige Erstattungsverpflichtung zu bilden.

bb) Eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der BFH- Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen bzw. zur Rechnungsabgrenzung bei der Inanspruchnahme rückforderungsbehafteter Subventionen (BFH-Urteile vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552; vom 3. Juli 1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139) hat die Klägerin nicht schlüssig dargetan. Gleiches gilt für die geltend gemachten Divergenzen zu den Senatsurteilen vom 19. November 2003 I R 77/01 (BFHE 204, 35) zur Teilwertabschreibung und vom 5. April 2006 I R 43/05 (BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593) zur Passivierung von Erfüllungsrückständen bei schwebenden Geschäften. Das FG-Urteil hat sich mit diesen Rechtsfragen --die im Übrigen erstinstanzlich auch von der Klägerin nicht problematisiert worden sind-- nicht befasst; es lassen sich ihm deshalb keine zur BFH-Rechtsprechung divergierenden Rechtssätze entnehmen. Die Klägerin mag das Unterlassen einer Befassung mit den Fragen als rechtsfehlerhaft ansehen; ein Grund für die Zulassung der Revision ergibt sich daraus aber nicht.

cc) Soweit die Klägerin schließlich die Annahme des FG in Zweifel zieht, die aufschiebend bedingte Anteilsübertragung sei zum Bilanzstichtag als schwebendes Geschäft zu beurteilen, hat sie einen Zulassungsgrund nicht dargelegt.

Fundstellen