BFH Beschluss vom 19.11.2007 - VIII B 30/07 (NV) (veröffentlicht am 30.01.2008)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verböserung der Festsetzung eines Verspätungszuschlages in der Einspruchsentscheidung; Divergenz; qualifizierter Rechtsanwendungsfehler; keine Revisionszulassung gegen unzutreffende Rechtsanwendung; grundsätzliche Bedeutung; Rechtsfortbildung

Leitsatz (NV)

1. Im Einspruchsverfahren sind Ermessensentscheidungen nicht lediglich auf Ermessensfehler hin zu überprüfen. Vielmehr ist unter Berücksichtigung des Vorbringens des Einspruchsführers gegebenenfalls eine neue Ermessensentscheidung zu treffen. Maßgebend ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

2. Wird die Festsetzung eines Verspätungszuschlages mit Einspruch angefochten und im Verlauf des zwei Jahre dauernden Einspruchsverfahrens wiederum keine Einkommensteuererklärung abgegeben, so liegt darin eine wesentliche Intensivierung des Verspätungszeitraums und zugleich des Verschuldens, so dass damit auch eine erneute Ermessensausübung gerechtfertigt sein kann.

Normenkette

AO §§ 152, 367 Abs. 2 Sätze 1-2; EStG § 20; FGO § 102 S. 1, § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2, § 116 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

Gründe

Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen (§ 132 FGO).

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. a) Der Zulassungsgrund in § 115 Abs. 2 Nr. 2  2. Alternative FGO --Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung-- umfasst zum einen die Divergenz, zum anderen sog. qualifizierte Rechtsanwendungsfehler.

Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts (FG) einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits, um eine Abweichung erkennbar zu machen.

Des Weiteren ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt. Indes reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die angeblich fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles, noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus. Erforderlich ist vielmehr die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2006 VIII B 160/05, BFH/NV 2006, 1477, m.w.N.).

b) Der Kläger meint, der BFH müsse prüfen, ob zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht eine höchstrichterliche Entscheidung im Hinblick auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 20. März 1998  3 K 2262/96 (juris) erforderlich sei, weil Letzteres eine Verböserung der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abgelehnt habe.

Das FG hat indes im angefochtenen Urteil ausgeführt, anders als nach dem dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz zugrunde liegenden Sachverhalt, hätten sich im Streitfall die maßgeblichen Ermessenskriterien zwischen der Festsetzung des Verspätungszuschlages und der im Einspruchsverfahren erfolgten Verböserung gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nicht unerheblich verändert.

Im Fall des FG Rheinland-Pfalz sei nämlich die Steuererklärung bereits im Zeitpunkt der Festsetzung des Verspätungszuschlages abgegeben gewesen. Im Streitfall hingegen habe sich der Kläger mehr als zwei Jahre trotz der erstmaligen, mit dem Einspruch angefochtenen Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht veranlasst gesehen, seine Einkommensteuererklärung zumindest während des Einspruchsverfahrens nachzureichen. Darin liege eine wesentliche Intensivierung des Verspätungszeitraumes und zugleich des Verschuldens, so dass damit auch eine erneute Ermessensausübung aufgrund dieser neuen Tatsachengrundlage gerechtfertigt sei. Auf diese vom FG deutlich herausgestellten Unterschiede zu der vermeintlichen Divergenzentscheidung ist der Kläger nicht eingegangen.

c) Für einen sog. qualifizierten Rechtsanwendungsfehler des FG, der ebenfalls ausnahmsweise die Zulassung der Revision erfordert, hat der Kläger weder schlüssig etwas dargetan noch sind angesichts der Würdigung des Sachverhalts durch das FG hierfür Anhaltspunkte ersichtlich. Für einen derartigen Mangel kommen nur offensichtliche materielle oder formelle Fehler des FG im Sinne einer willkürlichen Entscheidung in Betracht. Dazu reicht hingegen nicht eine allenfalls fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles aus (BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799).

2. a) Soweit der Kläger Einwendungen gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils geltend macht, wird damit kein Zulassungsgrund dargetan. Von vornherein unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung relevant sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 799, m.w.N.).

b) Soweit der Kläger beanstandet, das FG sei nicht auf das beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter Az. 2 BvL 14/05 anhängige Vorlageverfahren zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach § 20 des Einkommensteuergesetzes in den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2002 eingegangen und angesichts der noch ausstehenden Entscheidung des BVerfG sei die ermessensgerechte Gewichtung der Kapitaleinkünfte für das bei der Festsetzung der Höhe eines Verspätungszuschlags bedeutsame Kriterium der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für die Gesamtheit der Steuerpflichtigen von erheblichem Interesse, wird damit keiner der abschließend in § 115 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 FGO aufgeführten Zulassungsgründe substantiiert bezeichnet, sondern allenfalls eine unzutreffend rechtliche Würdigung durch das FG behauptet.

3. a) Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt substantiierte Ausführungen insbesondere zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung von der Klärung einer zweifelhaften oder umstrittenen Rechtslage abhängig ist. Hierzu muss sich die Beschwerde insbesondere mit der Rechtsprechung des BFH, den Äußerungen im Schrifttum sowie mit den ggf. veröffentlichten Verwaltungsmeinungen auseinandersetzen.

Ist über die Rechtsfrage bereits entschieden worden, so ist zusätzlich darzulegen, weshalb eine erneute Entscheidung des BFH für erforderlich gehalten wird. Eine weitere bzw. erneute Klärung der Rechtsfrage kann z.B. geboten sein, wenn gegen die bisherige Rechtsprechung gewichtige Einwendungen erhoben worden sind, mit denen sich der BFH bislang noch nicht auseinandergesetzt hat. Darüber hinaus ist auch auf die Bedeutung der Klärung der konkreten Rechtsfrage für die Allgemeinheit einzugehen. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch erst recht das erforderliche Allgemeininteresse (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709, m.w.N.).

Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache muss insbesondere im Hinblick auf eine bestimmte abstrakte und im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage gegeben sein (BFH-Beschluss vom 13. Januar 2006 VIII B 7/04, BFH/NV 2006, 914).

b) Der Kläger meint, im Streitfall sei die bedeutsame und wichtige Frage zu klären, ob das FG bei den Überlegungen zur Auswirkung von Kapitaleinkünften auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit das beim BVerfG anhängige Vorlageverfahren vernachlässigen durfte.

Indes hat sich der Kläger bereits nicht mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Kapitaleinkünfte, u.a. auch zum Veranlagungszeitraum 2001 (dazu das auch vom FG herangezogene Urteil des BFH vom 7. September 2005 VIII R 90/04, BFHE 211, 183, BStBl II 2006, 61; ferner BFH-Beschluss vom 28. März 2007 VIII B 50/06, BFH/NV 2007, 1337, m.umf.N.) auseinandergesetzt.

Im Übrigen durfte das FG gemäß § 102 Satz 1 FGO die vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --FA--) getroffene Ermessensentscheidung nur auf Rechtsfehler hin überprüfen (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VI B 89/05, BFH/NV 2006, 964, m.w.N.). Insoweit rügt der Kläger indes nur eine unzureichende Prüfung der Ermessensentscheidung durch das FG, weil dieses nicht auch das beim BVerfG anhängige Verfahren einbezogen habe.

c) Soweit der Kläger angesichts des Urteils des FG Rheinland-Pfalz (a.a.O.) und der uneinheitlichen Kommentarliteratur (ablehnend Dumke in Schwarz, AO, § 152 Rz 77c; bejahend hingegen generell Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 152 AO Rz 55; Fittkau in Pump/Leibner, Abgabenordnung, Kommentar, § 152 Rz 49 Stichwort "Verböserung") für klärungsbedürftig hält, ob im Einspruchsverfahren die Festsetzung eines Verspätungszuschlages verbösert werden dürfe, fehlt es ebenfalls an einer hinreichend substantiierten Darlegung des Zulassungsgrundes. Bereits das FG Rheinland-Pfalz hat es gerade dahingestellt gelassen, ob § 367 Abs. 2 Satz 2 AO generell gelte oder bei unter §§ 130, 131 AO fallenden Verfügungen, wie der Festsetzung eines Verspätungszuschlages, eine Ausnahme zu machen sei.

Das FG hat im angefochtenen Urteil darüber hinaus die vom FG Rheinland-Pfalz verlangte wesentliche Änderung der für die Ermessensausübung maßgebenden Umstände als Rechtfertigung für eine Änderung zu Ungunsten des Erklärungspflichtigen gegenüber der ursprünglichen Festsetzung des Verspätungszuschlages im Streitfall als gegeben angesehen.

Schließlich ist im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Ermessensentscheidung der Verwaltung nicht lediglich auf Ermessensfehler zu überprüfen. Vielmehr ist unter Berücksichtigung des Vorbringens des Einspruchsführers ggf. eine neue Ermessensentscheidung zu treffen. Die Gründe können neu gewichtet oder andere Gründe herangezogen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2002 XI B 49/00, BFH/NV 2002, 1013; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz 102; Dumke in Schwarz, a.a.O., § 367 Rz 14; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 12; Hardtke in Kühn/von Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 367 Rz 13). Die Ermessensbegründung kann verdichtet und richtig gestellt werden. Maßgebend ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

Weder liegt eine Abweichung vom Urteil des FG Rheinland-Pfalz vor noch ist die Frage über den Streitfall hinaus in einem künftigen Revisionsverfahren generell klärungsfähig.

d) Für die Darlegung des Zulassungsgrundes der Erforderlichkeit einer Rechtsfortbildung durch den BFH nach § 115 Abs. 2 Nr. 2  1. Alternative FGO gelten dieselben strengen Darlegungsanforderungen wie für die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. März 2006 VIII B 21/05, BFH/NV 2006, 1256; vom 23. Januar 2007 VIII B 211/05, BFH/NV 2007, 912).

Fundstellen