BFH Beschluss vom 15.11.1995 - X R 12/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anfechtbarkeit von Zwischenurteilen; Umbau mehrerer Wohnungen zu einer Wohnung als Herstellung i. S. v. § 10 e Abs. 1 EStG

Leitsatz (NV)

1. Ein Zwischenurteil des FG über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage ist mit der Revision anfechtbar.

2. Baut der Eigentümer zwei abgeschlossene Wohnungen eines Mehrfamilienhauses unter Verwendung der vorhandenen Bausubstanz zu einer Wohnung um, steht ihm für die dadurch entstandenen Baukosten kein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zu.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1; FGO § 99 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Mutter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Eigentümerin eines 1962 errichteten Vierfamilienhauses. Im Streitjahr 1989 teilte sie das Grundstück in Wohnungseigentum auf. Es entstand ein Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im Obergeschoß (OG) und der Wohnung im Dachgeschoß (DG), sowie ein Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum an den beiden Wohnungen im Erdgeschoß (EG). Den Miteigentumsanteil mit dem Sondereigentum am OG und DG übertrug die Mutter durch notariell beurkundeten Vertrag vom 9. Februar 1989 unentgeltlich auf die Klägerin.

Die Wohnung im OG bestand aus vier Zimmern mit offener Eßdiele, Balkon, Loggia sowie Küche, Bad mit Dusche und Gäste-WC (Wohnfläche ca. 110 qm). Die DG Wohnung (Wohnfläche ca. 78 qm) umfaßte vier Wohnräume zuzüglich Balkon sowie Küche, Bad, Dusche und Gäste-WC. Die Klägerin baute die beiden Wohnungen zu einer einzigen, sich über zwei Stockwerke erstreckenden Wohnung mit Galerie und Innentreppe um (Wohnfläche ca. 198 qm). Sie umfaßt sieben geschlossene Wohnräume, eine Küche, eine Dusche im OG und ein großzügiges Bad mit Ankleide im DG. Gleichzeitig mit den Umbaumaßnahmen ließen die Klägerin und ihre Mutter auch Erhaltungsarbeiten an dem Gesamtgebäude (Dach und Außenfassade) durchführen. Die Bauarbeiten wurden insgesamt noch im Streitjahr 1989 abgeschlossen. Seit Fertigstellung nutzt die Klägerin die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken.

In der Einkommensteuererklärung für 1989 machte die Klägerin die das Gesamtgebäude betreffenden, anteilig auf ihren Miteigentumsanteil entfallenden Erhaltungsaufwendungen sowie die mit den Bauaufwendungen zusammenhängenden Finanzierungskosten als Vorkosten nach § 10 e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987 geltend. Außerdem begehrte sie für den Umbau ihres Wohnungseigentums (Gesamtaufwand ca. 400 000 DM) einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG in Höhe von 15 000 DM sowie Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) lehnte die beantragten Steuerentlastungen ab. Der Einspruch der Klägerin gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) stellte durch Zwischenurteil fest, daß die an der Eigentumswohnung der Klägerin "im Jahre 1989 durchgeführten Baumaßnahmen dem Grunde nach nach Maßgabe des § 10 e Abs. 1 Satz 1 EStG wie Sonderausgaben abgezogen werden können". Es führte aus:

Umbaumaßnahmen an einem Gebäude seien als Herstellung einer Wohnung i. S. von § 10 e Abs. 1 EStG zu beurteilen, wenn durch die Baumaßnahmen eine Wohneinheit entstehe, welche -- gemessen an dem vorherigen Zustand, der Ausstattung und dem Zuschnitt der in den Umbau einbezogenen Räume -- insgesamt als eine andere Wohnung erscheine. Unerheblich sei, ob infolge der Umbaumaßnahmen ein neues Wirtschaftsgut oder ein Neubau im bautechnischen Sinne entstanden sei. Der ertragsteuerliche Begriff des Wirtschaftsguts sei im Bereich der Gewinnermittlung und der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geprägt worden. § 10 e EStG stehe in einem anderen systematischen Zusammenhang (Bereich des Sonderausgabenabzugs). Der mit dieser Vorschrift verfolgte Subventionszweck, Investitionsaufwendungen mit dem Ziel der Schaffung eigenen Wohnraums zu begünstigen, sei auch gewahrt, wenn bestehende Bausubstanz zu Wohnraum für die Eigennutzung neu gestaltet oder erweitert werde, ohne daß dadurch insgesamt ein neues Wirtschaftsgut entstehen müßte.

Die Aufwendungen für die Baumaßnahmen seien Herstellungskosten, weil der Nutzungswert des Wohnobjekts deutlich verbessert worden sei. Dies ergebe sich aus den umfangreichen aufeinander abgestimmten Modernisierungsmaßnahmen (Anschluß des DG an die zentrale Heizungsanlage mit Warmwasserversorgung mit neuen Heizkörpern, neue Fenster und Sanitärinstallation im OG und DG, Einbau eines großräumigen Bades mit Ankleide im DG, erhebliche Vergrößerung des Wohn- und Arbeitsbereichs im OG) sowie den grundlegenden Umbauten und den hierfür aufgewendeten erheblichen Kosten (Verlegung der Schlafräume in das DG, Einbeziehung der Loggia in den Wohnbereich, Veränderung und Verbindung von Bad und Gästezimmer, Beseitigung des Eßzimmers zugunsten einer Galerie, Neuanlage eines Badezimmers mit Ankleide, Beseitigung der Küche im DG, Verbindung von OG und DG zu einer einheitlichen Wohnung unter erheblichem Eingriff in die Bausubstanz, Deckendurchbruch, Innentreppe, Abbruch einer tragenden Wand im DG mit der Folge der Veränderung der Statik und des Daches).

Es könne dahinstehen, ob die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit einer Generalüberholung gleichkämen und/oder der Wert der Neuteile den Wert der bestehen gebliebenen Altbausubstanz übersteige. Nach der Überzeugung des Senats sei jedenfalls eine "andere Wohnung" entstanden und damit i. S. des § 10 e Abs. 1 EStG hergestellt. Die zunächst zwei vollständige Wohnungen umfassende Eigentumswohnung sei nicht nur neuzeitlichem Standardwohnkomfort angepaßt worden. Durch die bauliche Verbindung beider Wohnungen, deren räumliche Umgestaltung auf beiden Stockwerken und der dadurch herbeigeführten Nutzungsmöglichkeit aller Räume im Rahmen einer einzigen Wohnung habe sich auch der Gesamtcharakter der Eigentumswohnung geändert.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10 e Abs. 1 EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist statthaft.

Ein Zwischenurteil des FG über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage (§ 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) ist mit der Revision anfechtbar (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl II 1994, 439; vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250).

II. Die Revision führt zur Aufhebung des Zwischenurteils.

1. Das FG durfte zwar über die Frage, ob die Baumaßnahmen der Klägerin als Herstellung einer Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 1 EStG zu beurteilen sind und für die Aufwendungen daher dem Grunde nach ein Abzugsbetrag nach dieser Vorschrift zu gewähren ist, vorab durch Zwischenurteil entscheiden. Die Vorabentscheidung war sachdienlich. Denn wenn eine begünstigte Herstellung anzunehmen ist, bedarf es weiterer Sachverhaltsfeststellungen, inwieweit die Gesamtaufwendungen auf die Wohnung der Klägerin entfallen. Außerdem sind die Beträge abzugrenzen, die als Folge der Grundförderung nach § 10 e Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar sind. Die Beteiligten haben der Zwischenentscheidung auch nicht widersprochen.

2. Zu Unrecht ist das FG jedoch zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin durch die Umbaumaßnahmen eine Wohnung hergestellt hat, für die ihr dem Grunde nach ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zusteht.

a) Herstellen einer Wohnung bedeutet, daß eine neue, bisher nicht vorhandene Wohnung geschaffen wird. Ein Umbau von mehreren selbständigen Wohnungen zu einer Wohnung genügt nicht (vgl. das Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290).

b) Durch den Umbau der beiden Wohnungen im OG und im DG zu einer Maisonettewohnung hat die Klägerin keine bautechnisch neue Wohnung geschaffen. Sie hat zwar auch tragende Teile des Gebäudes verändert (Deckendurchbruch, Abbruch einer tragenden Wand im DG). Jedoch wurde die bisherige Bausubstanz weitgehend beibehalten. Äußerlich blieb das Gebäude nahezu unverändert. Im wesentlichen hat die Klägerin nur den durch die Außenmauern umbauten Raum umgestaltet.

c) Eine Neuherstellung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Generalüberholung angenommen werden. Denn dieser Begriff spielt lediglich bei der Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand eine Rolle; nach dem BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 116/92 (BFHE 177, 454) umschreibt er lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten.

d) Auch zu der im Endurteil zu entscheidenden Frage, ob der Umbau der beiden Wohnungen und deren Modernisierung -- wie die Klägerin im Klageverfahren vorgetragen hat -- insgesamt als Ausbau i. S. des § 10 e Abs. 2 EStG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (Umbau von zu Wohnzwecken nicht mehr geeigneten Wohnräumen zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten) zu beurteilen ist, weist der Senat auf sein Urteil vom 15. November 1995 X R 102/95 hin.

3. Mit der Aufhebung des Zwischenurteils befindet sich das Klageverfahren wieder in dem Stadium, das vor Erlaß des Zwischenurteils bestanden hat, ohne daß es einer förmlichen Zurückverweisung bedarf.

III. Über die Kosten des Revisionsverfahrens hat das FG im Endurteil zu entscheiden (BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 II R 105/87, BFH/NV 1989, 311).

Fundstellen