BFH Beschluss vom 14.12.2000 - VIII B 66/00 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unzulässigkeit eines Rechtsmittels des am FG-Verfahren nicht Beteiligten; Anforderungen an die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung und von Verfahrensmängeln

Leitsatz (NV)

1. Zur Einlegung eines Rechtsmittels (Revision, NZB) ist nur derjenige berechtigt, der in der Vorinstanz am Verfahren beteiligt war. Maßgebend ist insoweit grundsätzlich die tatsächliche Beteiligung, so dass auch solche Personen nicht zur Einlegung eines Rechtsmittels berechtigt sind, die am Verfahren der Vorinstanz hätten beteiligt werden können oder müssen, tatsächlich aber nicht beteiligt waren.
2. Zur Darlegung der Klärungsbedürftigkeit einer vom Beschwerdeführer für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Rechtsfrage sind substantiierte Ausführungen darüber erforderlich, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die genannte Rechtsfrage umstritten sei.
3. Zur Schlüssigkeit einer Sachaufklärungsrüge muss der Beschwerdeführer u.a. substantiiert darlegen, inwiefern das FG-Urteil ‐ ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG ‐ auf der unterlassenen Ermittlungsmaßnahme beruhen könne und welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei Durchführung der unterlassenen Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten.
4. Zu den Voraussetzungen der schlüssigen Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs.
5. Zur Rüge der unterlassenen Beiladung im FG-Verfahren.

Normenkette

FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 3, Abs. 3 S. 3, §§ 48, 60 Abs. 3

Gründe

I. Die Beschwerde des Beschwerdeführers zu 2 ist unzulässig.

Zur Einlegung eines Rechtsmittels (Revision, Nichtzulassungsbeschwerde) ist nur derjenige berechtigt, der in der Vorinstanz am Verfahren beteiligt (vgl. § 57 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) war. Maßgebend ist insoweit grundsätzlich die tatsächliche Beteiligung, so dass auch solche Personen nicht zur Einlegung eines Rechtsmittels berechtigt sind, die am Verfahren der Vorinstanz hätten beteiligt werden können oder müssen, tatsächlich aber nicht beteiligt waren (vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., vor § 115 Rz. 22, § 115 Rz. 3, m.w.N., und ―betreffend die Revision― § 122 Rz. 1, m.w.N.). Dies traf für den Beschwerdeführer zu 2 zu; er war im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) weder als Kläger (§ 57 Nr. 1 FGO) noch als Beigeladener (§ 57 Nr. 3 FGO) beteiligt.

II. Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers zu 1 (Kläger zu 1) ist unbegründet.

1. Grundsätzliche Bedeutung

Soweit der Kläger zu 1 die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend macht, entspricht seine Beschwerdebegründung nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.

a) Der Kläger zu 1 hält es zunächst für grundsätzlich bedeutsam, die Grenzen dessen festzulegen, was der Steuerfahndung erlaubt sei, ferner, inwieweit sich diese an die allgemeinen Grundsätze der Gewinnermittlungsvorschriften zu halten habe, sowie ob und welche Angaben und Unterlagen des Steuerpflichtigen zu würdigen seien.

Des Weiteren trägt der Kläger zu 1 vor, weil "Herr (Beschwerdeführer zu 2) als stiller Gesellschafter seine Existenz durch dieses Urteil (meint: durch das angefochtene FG-Urteil) verliert, wäre er beiladungspflichtig gewesen. Eine solche indirekte Existenzvernichtung (müsse) als ein mehr als schwerwiegendes Problem erkannt werden und (habe) … insoweit grundsätzliche Bedeutung nach § 115 FGO".

Schließlich sei "die Anwendung der amtlichen Richtsatzsammlungen … ein Fall von grundsätzlicher Bedeutung, weil die Art und Weise, wie die Finanzverwaltung diese Richtsätze (ermittele), keinesfalls einen Schluss auf übliche (also richtige) Gewinnermittlungsmethoden (zulasse). Zum Beweis sei angeführt, dass die Werte der amtlichen Richtsatzsammlungen mit ihrem Mittelwert deutlich über den Beträgen (lägen), die das Rechenzentrum der DATEV in Form eines Betriebsvergleichs (ermittelt habe)".

b) Der Kläger zu 1 hat die Klärungsbedürftigkeit dieser Rechtsfragen nicht schlüssig dargelegt. Hierzu wären insbesondere konkrete Ausführungen darüber erforderlich gewesen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die genannten Rechtsfragen umstritten seien (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Dezember 1986 V B 61/86, BFH/NV 1987, 309, m.w.N.). In diesem Zusammenhang hätte der Kläger zu 1 auch substantiiert darauf eingehen müssen, warum sich die von ihm aufgeworfenen Rechtsfragen nicht bereits aus den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften und der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung beantworten ließen. Daran fehlt es im Streitfall.

2. Verfahrensmängel

a) Sachaufklärungsrüge in Bezug auf das Unterlassen der Hinzuziehung eines gerichtseigenen Prüfers

aa) Der Kläger zu 1 beanstandet, dass das FG seinen Antrag, einen gerichtseigenen Prüfer einzusetzen, um die Rechtmäßigkeit der von ihm angegriffenen Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen durch den Beklagten und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) zu überprüfen, nicht nachgekommen sei.

Diese Rüge ist jedenfalls schon deshalb unschlüssig, weil der Kläger zu 1 nicht substantiiert dargelegt hat, inwiefern das FG-Urteil ―ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des Gerichts― auf der unterlassenen Ermittlungsmaßnahme beruhen könne und welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei Durchführung der unterlassenen Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 40, m.w.N.). Detaillierte Ausführungen dazu lagen umso mehr nahe, als das FG die Abstandnahme von der Einsetzung des gerichtseigenen Prüfers ausdrücklich damit begründet hat, dass ohne die von den Beschwerdeführern vernichteten Unterlagen auch der gerichtseigene Prüfer keine aussagekräftige Kalkulation erstellen könne, zumal noch nicht einmal die Verkaufspreise für die einzelnen Jahre festgestanden hätten.

b) Verletzung des rechtlichen Gehörs

aa) Der Kläger zu 1 erblickt eine Versagung des rechtlichen Gehörs zunächst darin, dass das FG, obwohl angesichts der Komplexität und Schwierigkeit des (Schätzungs-)Verfahrens keine andere Möglichkeit als der Einsatz des gerichtseigenen Prüfers bestanden habe, diesen nicht mit der Überprüfung der Schätzungen durch das FA betraut habe. Das FG habe sozusagen blindlings den Feststellungen des Steuerfahndungsprüfers vertraut und damit seine Aufgabe, dem Bürger Rechtsschutz und rechtliches Gehör zu gewähren, nicht erfüllt.

Insoweit liegt hingegen eine Versagung des rechtlichen Gehörs schon deswegen nicht vor, weil das FG das Begehren des Klägers zu 1, einen gerichtseigenen Prüfer einzusetzen ―wie sich aus den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ergibt―, sehr wohl zur Kenntnis genommen und geprüft sowie dessen Ablehnung begründet hat.

bb) Eine weitere Verletzung des rechtlichen Gehörs ergibt sich nach Ansicht des Klägers zu 1 daraus, dass der atypisch stille Gesellschafter (Beschwerdeführer zu 2) nicht zum finanzgerichtlichen Verfahren beigeladen worden ist.

Die unterlassene ―notwendige― Beiladung stellt indessen weder einen Fall der nicht ordnungsgemäßen Vertretung i.S. des § 119 Nr. 4 FGO (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 20, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH) noch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs i.S. von § 119 Nr. 3 FGO dar. Es handelt sich dabei vielmehr um einen eigenständigen Verfahrensmangel (vgl. dazu unten II. 2. c).

cc) Ferner hat der Kläger zu 1 geltend gemacht, zum "Problem der Versagung des rechtlichen Gehörs (gehöre) auch die Tatsache, dass der (erst kurz vor der mündlichen Verhandlung vor dem FG) beauftragte Rechtsanwalt L mit dem Berichterstatter (des FG-Verfahrens) M telefonierte (und) ihn bat, wegen Komplexität und wegen der Rückwirkung des Verfahrens auf das Strafverfahren diesen Termin (= Termin zur mündlichen Verhandlung) zu verlegen, was abgelehnt wurde".

Diese Rüge ist schon deshalb unschlüssig, weil der Vortrag des Klägers zu 1 keinen Anhalt dafür enthält, dass das FG den Antrag auf Vertagung ―was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs indes voraussetzen würde― zu Unrecht abgelehnt hat (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 16 "Ablehnung eines Vertagungsantrages", mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Da im Übrigen auf die Geltendmachung des in der Versagung des Rechts auf Gehör bestehenden Verfahrensmangels verzichtet werden kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, 594), muss die Verletzung des rechtlichen Gehörs nach Möglichkeit schon vor dem FG gerügt werden (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 12). Hat daher der Verfahrensbeteiligte von dem Mangel Kenntnis und rügt er ihn nicht in der (nächsten) mündlichen Verhandlung, so kann er ihn nicht (mehr) geltend machen. So liegt es im Streitfall. Der Kläger zu 1 hat nicht vorgetragen, dass er die Ablehnung des Vertagungsantrages in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gerügt habe. Auch aus dem Sitzungsprotokoll ergibt sich nicht, dass der Kläger zu 1 eine solche Rüge in der mündlichen Verhandlung erhoben hat.

c) Rüge der unterlassenen Beiladung des Beschwerdeführers zu 2

Die Rüge hat keinen Erfolg, weil die Voraussetzungen für eine notwendige Beiladung des Beschwerdeführers zu 2 gemäß § 60 Abs. 3 FGO nicht vorlagen; denn nach § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO sind solche Mitberechtigten nicht beizuladen, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. Letzteres traf im Falle des Beschwerdeführers zu 2 zu.

Im Streitfall wurde der angefochtene Sammelbescheid über die geänderte einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der atypisch stillen Gesellschaft für die Streitjahre 1990 bis 1994 nach dem 31. Dezember 1995 bekannt gegeben. Damit bestimmt sich die Klagebefugnis der Feststellungsbeteiligten nach § 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395; im Folgenden: § 48 FGO n.F.; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 48 FGO Tz. 1, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).

Im Streitfall wendet sich der Kläger zu 1 allein gegen die Höhe der vom FA in dem angefochtenen Änderungssammelbescheid festgestellten Gewinne. Im Streit ist weder die Frage, "wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie sich dieser auf die einzelnen Beteiligten verteilt" (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO n.F.), noch eine Frage, "die einen Beteiligten persönlich angeht" (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F.), so dass sich die Klagebefugnis des Beschwerdeführers zu 2 nicht aus den Regelungen in § 48 Abs. 1 Nr. 4 und 5 FGO n.F. ergibt. Die Klagebefugnis des Beschwerdeführers zu 2 ergibt sich ferner auch nicht aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO n.F., weil das Recht zur Prozessführung mit für den Beschwerdeführer zu 2 ausschließender Wirkung allein dem Kläger zu 1 als Klagebevollmächtigtem i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative FGO n.F. zustand.

Die Klagebefugnis des Klägers zu 1 ergibt sich allerdings nicht schon aus § 48 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alternative FGO n.F. Danach ist der "zur Vertretung berufene Geschäftsführer" berechtigt, Klage zu erheben. Der Geschäftsführer handelt dabei als Organ der Gesellschaft in gesetzlicher Prozessstandschaft für die Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu eingehend Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO n.F., Rz. 15 ff., 22, 27, m.w.N.). Der beschließende Senat hat zu § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass die atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein kann, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht. Die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten (K. Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., Bd. III/2, § 230 n.F. Rz. 171). Der Senat hat jedoch § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. im Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Sinne entsprechend angewendet, dass an die Stelle der (umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des Handelsgeschäfts tritt (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145). An dieser Rechtsprechung hat er indessen für die geltende Fassung des § 48 FGO nicht mehr festgehalten (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N. aus der Literatur). Eine sinngemäße Anwendung des § 48 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alternative FGO n.F. auf Geschäftsführer von atypisch stillen Gesellschaften ist nicht zulässig, weil die Neufassung insoweit nicht lückenhaft ist. § 48 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative FGO n.F. regelt nunmehr ausdrücklich die Fälle, in denen ―wie bei der atypisch stillen Gesellschaft― ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Klagebefugt ist dann der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 48 Abs. 2 FGO n.F. i.V.m. § 183 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), sofern die Feststellungsbeteiligten über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F.; vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Im Streitfall sind keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger zu 1 von dem Beschwerdeführer zu 2 zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt worden ist. Lediglich die Gewinnfeststellungserklärung für 1990, nicht jedoch die Gewinnfeststellungserklärungen für die übrigen Streitjahre benennen den Kläger zu 1 als gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, wobei die erstgenannte Feststellungserklärung allerdings offensichtlich nur vom Kläger zu 1 unterzeichnet wurde.

Der Kläger zu 1 gilt jedoch als Empfangsbevollmächtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO 1977, da er als (alleiniger) Geschäftsführer der stillen Gesellschaft (vgl. Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrages der atypisch stillen Gesellschaft) deren steuerliche Pflichten zu erfüllen hat (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401). Die Beteiligten sind überdies in der Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden.

Ist folglich der Kläger zu 1 als Klagebevollmächtigter i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alternative FGO n.F. anzusehen, so scheidet eine Klagebefugnis des Beschwerdeführers zu 2 i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO n.F. aus. Dieser war deswegen auch nicht zu dem Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass Fehler, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren oder im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren unterlaufen, nicht zu den Verfahrensmängeln i.S. des Revisionsrechts und des Rechts der Nichtzulassungsbeschwerde gehören (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Oktober 1994 V B 40/94, BFH/NV 1995, 610; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 25, m.w.N.). Auch Fehler des FG bei der Auslegung von Vorschriften der AO 1977 und anderer das Besteuerungsverfahren regelnder Bestimmungen sind keine Verfahrensfehler, sondern materiell-rechtliche Mängel.

3. Materiell-rechtliche Mängel

In weiten Teilen der Beschwerdebegründung legt der Kläger zu 1 ―im Stile einer Revisionsbegründung― dar, dass und warum das FG den Streitfall rechtsfehlerhaft entschieden habe. Dies allein bildet aber noch keinen Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO (vgl. auch Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozess, Rz. 134, m.w.N.; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 62, m.w.N.).

III. Von einer weiteren Begründung wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.

Fundstellen