Entscheidungsstichwort (Thema)
Rechtserheblichkeit nachträglich bekannt gewordener Tatsachen bei Wandeldarlehensverträgen
Leitsatz (NV)
Bei Wandeldarlehensverträgen steht weder die Vornahme der "Anfangsbesteuerung" in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen noch das bloße Unterlassen der "Endbesteuerung" bei der ursprünglichen Veranlagung der Annahme entgegen, dass das FA bei rechtlich zutreffender Entscheidung und rechtzeitiger Kenntnis der später bekannt gewordenen Tatsachen den geldwerten Vorteil aus der verbilligten Übertragung junger Aktien bei Ausübung des Wandlungsrechts in dem Jahr als Arbeitslohn erfasst hätte, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangte.
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; EStG § 19 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 126a
Verfahrensgang
Gründe
Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Das Finanzgericht (FG) hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch die verbilligte Übertragung der Aktien einen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassenden geldwerten Vorteil erzielte, der ihr im Streitjahr zufloss (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BFH/NV 2005, 1706). Einwendungen gegen die Höhe des geldwerten Vorteils haben die Kläger nicht erhoben.
2. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt lagen auch die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 8. März 2000 vor. Dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) war bei Erlass dieses Bescheids nicht bekannt, wie viele Aktien die Klägerin zu welchem Kurs aufgrund der --dem FA bekannten-- Wandlung erhalten hatte. Ohne die Kenntnis dieser Tatsachen wusste das FA nicht, dass und gegebenenfalls in welcher Höhe die Klägerin über den in der Anlage N erklärten Bruttoarbeitslohn hinaus einen geldwerten Vorteil aus dem verbilligten Aktienbezug erzielt hatte.
a) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 kommt allerdings nur in Betracht, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis der später bekannt werdenden Tatsachen schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer anderen Steuer gelangt wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; Urteile vom 27. Oktober 1998 X R 157/95, BFHE 187, 445, BStBl II 1999, 91; vom 15. Dezember 1999 XI R 38/99, BFH/NV 2000, 820, und vom 25. Juli 2001 VI R 82/96, BFH/NV 2001, 1533). Die Frage, wie die Finanzbehörde den Sachverhalt bei Kenntnis der neuen Tatsache gewürdigt hätte, ist grundsätzlich unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der Veranlagung vorliegenden Rechtsprechung und der damaligen Verwaltungsauffassung zu beurteilen, wobei davon auszugehen ist, dass eine rechtlich zutreffende Entscheidung ergangen wäre (z.B. Beschluss in BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Weil § 173 AO 1977 keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern bietet, verlangt die Anwendung dieser Vorschrift auch im einzelnen Korrekturfall die Kontrolle, dass nicht rechtliche Erwägungen die eigentliche Ursache für die Aufhebung oder Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids sind (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 117/95, BFH/NV 1997, 853).
b) Im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 8. März 2000 gab es zwar noch keine veröffentlichte Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Zuflusses von Arbeitslohn im Falle der Ausübung des Wandlungsrechts bei Wandeldarlehen. Allerdings lag zu der ähnlichen Fallkonstellation bei nicht handelbaren Wandelschuldverschreibungen bereits das Urteil des FG München vom 24. Juni 1999 10 K 3851/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 494) vor, welches --wie das dort beklagte FA-- von einer Endbesteuerung ausging. Auch nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist sowohl bei nicht handelbaren Wandelschuldverschreibungen als auch bei Wandeldarlehen die Endbesteuerung vorzunehmen (BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BFH/NV 2005, 1702, und in BFHE 209, 559, BFH/NV 2005, 1706). Hiernach hätte das FA im Streitfall bei rechtlich zutreffender Entscheidung und rechtzeitiger Kenntnis der später bekannt gewordenen Tatsachen schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch Vornahme der Endbesteuerung eine höhere Steuer festgesetzt. Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass das FA bei der ursprünglichen Veranlagung für das Streitjahr --wie offenbar noch bei der Veranlagung für 1997-- eine Anfangsbesteuerung für zutreffend erachtete und deshalb (rechtsirrtümlich) den hier fraglichen geldwerten Vorteil nicht erfasste, liegen demgegenüber nicht vor. Aus dem bloßen Unterlassen der Endbesteuerung kann nicht auf einen derartigen Rechtsirrtum geschlossen werden. Sonstige Gesichtspunkte dafür, dass das FA bei Erlass des später geänderten Bescheids aus rechtlichen Erwägungen die Endbesteuerung nicht vorgenommen hat, hat das FG nicht festgestellt.
3. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG die Änderungsbefugnis gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht nach Treu und Glauben für ausgeschlossen erachtet hat. Das FG konnte auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen zu dem Ergebnis gelangen, dass --unbeschadet unterbliebener Ermittlungsmaßnahmen durch das FA-- die Kläger der ihnen obliegenden Pflicht, den steuerlich relevanten Sachverhalt dem FA vollständig und deutlich zur Prüfung vorzulegen, verletzt hatten.
Der Änderungsbefugnis steht die vom FA für den Veranlagungszeitraum 1997 vorgenommene "Anfangsbesteuerung" nicht entgegen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hatte das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung musste es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217, m.w.N.).
4. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Ein Verstoß gegen § 105 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 FGO liegt nicht vor, da das angefochtene Urteil einen Tatbestand enthält, in dem der Sach- und Streitstand seinem wesentlichen Inhalt nach dargestellt ist. Soweit die Kläger sinngemäß eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör rügen, weil das FG Erkenntnisse aus fremden Verfahren übernommen habe, ohne diese ordnungsgemäß in das Streitverfahren einzuführen bzw. zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, fehlt es jedenfalls an einer hinreichenden Darlegung für eine schlüssige Gehörsrüge.
Fundstellen