BFH Beschluss vom 12.11.1992 - XI B 69/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bekanntgabe von Gewerbesteuermeßbescheiden des FA durch bayerische Gemeinden - Klagegegenstand bei Anfechtungsklage

Leitsatz (amtlich)

Es ist bei summarischer Prüfung der Erfolgsaussichten zwar ernstlich zweifelhaft, ob ein Gewerbesteuermeßbescheid des FA ohne landesgesetzliche Ermächtigung auch durch die Gemeinde, der die Festsetzung des Gewerbesteuerbescheides obliegt, bekanntgegeben werden darf. Eine fehlerhafte Bekanntgabe des Gewerbesteuermeßbescheides wäre aber jedenfalls dann geheilt, wenn die Einspruchsentscheidung fehlerfrei zugestellt worden ist.

Orientierungssatz

Der ursprüngliche Verwaltungsakt ist auf eine Anfechtungsklage hin nur in der Gestalt der wirksamen Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dabei ist es unschädlich, daß der Tenor der Einspruchsentscheidung sich in der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet erschöpft. Denn durch die Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet wird der ursprüngliche Verwaltungsakt jedenfalls dann inhaltlich bestätigt, wenn in der Einspruchsentscheidung der Inhalt des Verwaltungsakts wiedergegeben ist.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 3; AO 1977 § 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1 S. 2, § 184 Abs. 3, § 366 S. 1; GewStG § 14; GewStR 1984 Abschn. 5 Abs. 2 S. 2; GewStR 1990 Abschn. 5 Abs. 2 S. 2; KAG BY Art. 21 Fassung: 1982-07-20; FGO § 69 Abs. 2, § 44 Abs. 2

Tatbestand

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) erließ für 1989 gegen den Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) einen Gewerbesteuermeßbescheid und übermittelte diesen am 28.Juni 1991 der Gemeinde S. Diese ergänzte den vom FA ansonsten abschließend erstellten Gewerbesteuermeßbescheid durch das Anbringen eines Datums und übersandte ihn am 24.Juli 1991 zusammen mit dem von ihr gefertigten Gewerbesteuerbescheid unmittelbar an den Antragsteller, obwohl das FA im Anschriftenfeld des Gewerbesteuermeßbescheides als Empfänger den Prozeßbevollmächtigten des Antragstellers aufgeführt hatte.

Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid erhob der Antragsteller am 8.Januar 1992 Einspruch, mit dem er u.a. die Bekanntgabe des Gewerbesteuermeßbescheides durch die Gemeinde S rügte. Er vertrat die Auffassung, daß bayerische Gemeinden wegen des Fehlens einer entsprechenden landesgesetzlichen Ermächtigung zur Bekanntgabe von Gewerbesteuermeßbescheiden nicht befugt seien. Das FA behandelte diesen Einspruch zwar als zulässig, weil der Prozeßbevollmächtigte des Antragstellers den Gewerbesteuermeßbescheid nachweislich erst am 2.Januar 1992 erhalten habe. In der Sache folgte es dem Antragsteller aber nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Über die hiergegen erhobene Klage ist noch nicht entschieden.

Den Antrag des Antragstellers, die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheides auszusetzen, lehnte das FA ab. Daraufhin beantragte der Antragsteller Aussetzung der Vollziehung des Bescheides beim Finanzgericht (FG) gemäß § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Dem Antrag wurde vom FG mit der Begründung entsprochen, an der Wirksamkeit des von der Gemeinde S bekanntgegebenen Gewerbesteuermeßbescheides bestünden ernstliche Zweifel.

Dagegen richtet sich die vom FG gemäß Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) i.V.m. § 115 Abs.2 Nr.1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat. Das FA rügt Verletzung von § 124 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Es beantragt sinngemäß, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheides zurückzuweisen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

1. Nach § 69 Abs.3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung dieses Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, hat sie im Streitfall jedoch nicht zutreffend angewandt. Entgegen seiner Auffassung bestehen im Ergebnis keine ernstlichen Zweifel daran, daß der Gewerbesteuermeßbescheid 1989 rechtswirksam bekanntgegeben worden ist.

2. Ein Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs.1 Satz 2, § 122 Abs.1 AO 1977). Die Bekanntgabe ist damit Wirksamkeitsvoraussetzung für den Verwaltungsakt. Da grundsätzlich das FA für die Verwaltung der Gewerbesteuer zuständig ist, soweit die Verwaltung nicht aufgrund Art.108 Abs.4 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) rechtswirksam den Gemeinden übertragen ist (vgl. § 17 des Gesetzes über die Finanzverwaltung --FVG--), muß das FA den Gewerbesteuermeßbescheid (§ 14 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) mit dem Inhalt herstellen, der dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben und für den er rechtsverbindlich wird. Das Gesetz sieht vor, daß der festgesetzte Meßbetrag den hebeberechtigten Gemeinden mitgeteilt wird (§ 184 Abs.3 AO 1977), nicht dagegen, daß die Gemeinden den Gewerbesteuermeßbescheid selbst herstellen und in eigener Verantwortung bekanntgeben dürfen (vgl. BFH-Urteil vom 23.April 1986 I R 178/82, BFHE 147, 125, 132, BStBl II 1986, 880).

Ein solches Vorgehen wäre nur dann rechtmäßig, wenn die Gemeinden aufgrund landesgesetzlicher Delegation entsprechend befugt sind. Dies ist beispielsweise in Baden-Württemberg (vgl. § 6 Abs.2 des Kommunalabgabengesetzes --KAG-- i.d.F. vom 15.Februar 1982, Gesetzblatt für Baden-Württemberg --GBl.-- 1982, 57) und in Nordrhein-Westfalen (vgl. § 2 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16.Dezember 1981, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen --GVBl-- 1981, 732) geschehen, in Bayern aber nicht. Nach dem hier maßgeblichen Art.21 KAG i.d.F. vom 20.Juli 1982 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl-- 1982, 477) obliegt den steuerberechtigten Gemeinden zwar die Verwaltung der Realsteuern, jedoch mit Ausnahme des Meßbetrags- und Zerlegungsverfahrens. Es verbleibt insoweit also dabei, daß die Verwaltung des Gewerbesteuermeßbetrages in Bayern Aufgabe der Landesfinanzbehörden ist. Zur Verwaltung einer Steuer gehört aber auch die Bekanntgabe und damit das Versenden des Steuerbescheides an den Steuerpflichtigen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 184 AO 1977 Rdnr.4 a).

3. Ob sich die Landesfinanzbehörden dessen ungeachtet auch ohne besondere landesgesetzliche Ermächtigung bei der Bekanntgabe der von ihnen selbst hergestellten Steuerbescheide der hebeberechtigten Gemeinde --gleichsam als Botin-- bedienen können, ist umstritten. Von der Finanzverwaltung wird dies bejaht (vgl. Abschn.5 Abs.2 Satz 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1984, 1990), überwiegend auch im Schrifttum und zum Teil in der Rechtsprechung: Der Bescheid müsse nicht notwendig durch die zum Erlaß befugte Behörde selbst bekanntgegeben werden. Eine Bekanntgabe im Rechtssinne liege auch vor, wenn der Bescheid mit Wissen und Willen dieser Behörde durch einen anderen mit der Bekanntgabe beauftragten Amtsträger dem Steuerpflichtigen übermittelt werde (so Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 184 AO 1977 Rdnr.36; ebenso Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8.Aufl., § 14 Rdnr.4; Glanegger in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., § 14 Rdnr.3; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 14 GewStG Rdnr.30; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 13.Dezember 1985 IX 156/81 (V 393/79), Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 306, und vom 14.Dezember 1988 XII K 683/85, EFG 1989, 327; vgl. auch für das allgemeine Verwaltungsverfahren Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 5.Aufl., § 41 Rdnr.23; Stelkens in Stelkens/Bonk/Leonhardt, Verwaltungsverfahrensgesetz, 3.Aufl., § 41 Rdnr.6; ferner Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 30.Dezember 1986 9 B 1851/79, Bayerische Verwaltungsblätter 1987, 693). Der BFH ist bislang anderer Auffassung (BFH-Urteile in BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880, und vom 31.Juli 1990 I R 28/88, BFHE 162, 433, BStBl II 1991, 244; vgl. auch BFH-Beschluß vom 6.November 1986 III B 51/85, BFH/NV 1987, 146), der sich Tipke/Kruse (a.a.O., § 184 AO 1977 Rdnr.4 a; s. allerdings auch § 122 AO 1977 Rdnr.5) und Güroff (in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 1 Rdnr.30) angeschlossen haben.

Welcher Auffassung der Vorzug zu geben ist, kann im Verfahren über die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes nicht abschließend geklärt werden. Dies müßte dem Hauptverfahren vorbehalten bleiben.

4. Eine abschließende Entscheidung über diese Kontroverse ist im Streitfall allerdings auch nicht erforderlich. Das FA macht nämlich zu Recht geltend, daß eine etwaige Verletzung der sachlichen Zuständigkeit bei der Bekanntgabe des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheides durch die fehlerfreie Zustellung der späteren Einspruchsentscheidung (§ 366 Satz 1 AO 1977) geheilt worden ist.

Wie der BFH wiederholt entschieden hat, kann ein der Behörde bei der Bekanntgabe eines Bescheides unterlaufener Fehler durch die rechtmäßige Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt werden. Gegenstand einer Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat (s. BFH-Urteile vom 24.März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316, unter 3. der Entscheidungsgründe; vom 16.Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942; vom 14.November 1990 II R 255/85, BFHE 162, 380, BStBl II 1991, 49; vom 18.Dezember 1991 XI R 42, 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585). Der ursprüngliche Verwaltungsakt ist demgemäß nur in der Gestalt der wirksamen Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dabei ist es unschädlich, daß der Tenor der Einspruchsentscheidung sich in der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet erschöpft. Denn durch die Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet wird der ursprüngliche Verwaltungsakt inhaltlich bestätigt. Das gilt jedenfalls dann, wenn in der Einspruchsentscheidung der Inhalt des Verwaltungsaktes --wie auch im Streitfall-- wiedergegeben ist.

Entschieden wurde dies zwar durchgängig nur für Fälle, in denen die Bekanntgabe des Bescheides an einen (von mehreren) Betroffenen, dem gegenüber sie an sich hätte erfolgen müssen, unterblieben war. Durch die Einspruchsentscheidung wurde die fehlende Bekanntgabe des bislang wirkungslosen Bescheides nachgeholt. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist jedoch nicht ernstlich zweifelhaft, daß Gleiches auch dann zu gelten hat, wenn der Ausgangsbescheid durch eine sachlich oder funktional unzuständige Behörde bekanntgegeben worden ist. Für eine voneinander abweichende verfahrensrechtliche Behandlung besteht auch nach Maßgabe des summarischen Prüfungsmaßstabes keine Veranlassung, um so weniger, als der von einer sachlich unzuständigen Behörde bekanntgegebenen Steuermeßbescheid nach allgemeiner Auffassung nicht einmal unwirksam, sondern nur anfechtbar ist (BFH-Urteil in BFHE 147, 125, BStBl II 1986, 880 unter Berufung auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 29.September 1982 8 C 138.81, BVerwGE 66, 178, 182; s. auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 184 AO 1977 Rdnr.36). Rechtsunsicherheiten, wie der Antragsteller annimmt (kritisch insoweit zur Rechtslage bei unwirksamen Bescheiden auch Schuhmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1992, 623), sind hierdurch nicht zu befürchten.

Anders könnte es sich allenfalls dann verhalten, wenn der fragliche Bescheid nicht nur von einer sachlich unzuständigen Behörde bekanntgegeben, sondern auch hergestellt worden wäre (vgl. insoweit z.B. für den Fall einer Gewerbeuntersagung BVerwG-Urteil vom 16.Juli 1968 I C 81.67, BVerwGE 30, 138; im Ergebnis ebenso Menger/Erichsen, Verwaltungsarchiv 1970 --61.Bd--, 168, 178 ff.; Schwarze in Knack, Verwaltungsverfahrensgesetz, 3.Aufl., vor § 3 Rdnr.1.6.2). Für ein solches Vorgehen ist im Streitfall jedoch nichts ersichtlich. Der Umstand, daß die Gemeinde den ihr vom FA übersandten Gewerbesteuermeßbescheid um das Postabsendedatum ergänzt hat, führt nicht zu einer Veränderung des ihr bindend vorgegebenen Bescheidinhalts (ebenso FG Baden-Württemberg, EFG 1989, 327; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 184 AO 1977 Rdnr.36). Es bleibt dabei, daß dieser Inhalt dem FA in vollem Umfang zuzurechnen ist.

5. Da das FG in seinem Beschluß zu den vom Antragsteller ursprünglich geltend gemachten materiell-rechtlichen Einwendungen gegen den angefochtenen Steuermeßbescheid nichts weiter ausgeführt hat und auch der Antragsteller diese Einwendungen nicht weiterverfolgt hat, besteht keine Veranlassung, hierauf im Beschwerdeverfahren weiter einzugehen. Der Beschluß des FG ist deshalb aufzuheben; der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheides 1989 ist abzulehnen.

Fundstellen