BFH Beschluss vom 10.03.2005 - II B 120/04 (veröffentlicht am 06.04.2005)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von Auslandsimmobilien mit dem gemeinen Wert für ErbSt-Zwecke nicht europarechtswidrig

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Ansatz von ausländischen (im Bereich der EG gelegenen) Grundstücken mit dem gemeinen Wert für Zwecke der Erbschaftsteuer für Erwerbsvorgänge bis 1995 nicht europarechtswidrig ist.

Normenkette

GG Art. 3; ErbStG § 2 Abs. 1 Nr. 1a; ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 8; ErbStG § 12 Abs. 6; BewG § 9 Abs. 1; BewG § 31; EG Art. 48 Abs. 2; EG Art. 56; EG Art. 58 Abs. 1; EG Art. 58 Abs. 3; EG Art. 234

Verfahrensgang

Hessisches FG (Entscheidung vom 18.08.2004; Aktenzeichen 1 V 1133/04)

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine durch Statut vom … Februar 1995 gegründete (Familien-)Stiftung liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Vaduz/ Liechtenstein. Sie ist die unmittelbar Begünstigte eines zwischen den Eheleuten HL und CL ebenfalls am … Februar 1995 geschlossenen "Gütertrennungsvertrages". Hierin verpflichtete sich HL zum Zwecke des Zugewinnausgleichs und der Sicherung des Unterhalts der CL und der gemeinsamen minderjährigen Kinder verschiedene Vermögenswerte (u.a. im Inland und in Spanien gelegenen Grundbesitz, Aktien, Fahrzeuge, eine Yacht, ein Flugzeug und verschiedene Forderungen) auf CL mit der Maßgabe zu übertragen, dass "diese auf die zu gründende HL-Familienstiftung … übertragen werden sollen".

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) sah hierin eine der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der für 1995 geltenden Fassung unterliegende Zuwendung des HL an die Antragstellerin und setzte gegen diese durch (Änderungs-)Bescheid vom 30. Januar 2004 nach einem steuerpflichtigen Erwerb von 2 970 900 DM Schenkungsteuer in Höhe von 182 279,64 € fest.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin geltend, der Ansatz des in Spanien gelegenen Grundbesitzes mit dem gemeinen Wert nach § 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. § 31 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der für 1995 geltenden Fassung stelle im Vergleich zur Bewertung des inländischen Grundbesitzes mit 140 v.H. des Einheitswerts (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG) eine willkürliche Schlechterstellung und Benachteiligung dar. Diese verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sowie gegen europäisches Recht, insbesondere gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 73b des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ―EG-Vertrag― (= Art. 56 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte ―EG―, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr. C-340/1997, 1; der weiteren Zitierung liegt diese neue Zählung zugrunde) und sei damit gemeinschaftswidrig. Gleichzeitig mit ihrem Einspruch beantragte die Antragstellerin, die Vollziehung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids in Höhe von 99 361,90 € bis zur Entscheidung über den Einspruch auszusetzen. Den Aussetzungsbetrag errechnete die Antragstellerin in der Weise, dass sie bei der Berechnung der Steuer anstelle des vom FA berücksichtigten gemeinen Werts der spanischen Immobilien von 2 000 000 DM einen von ihr selbst ermittelten Einheitswert von 504 574,80 DM ansetzte.

Das FA lehnte durch Bescheid vom 25. Februar 2004 das Aussetzungsbegehren ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch und der an das Finanzgericht (FG) gerichtete Antrag der Antragstellerin hatten keinen Erfolg. Das FG sah keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides. Es sei weder ein Verstoß gegen Art. 3 GG noch gegen Gemeinschaftsrecht ersichtlich. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) die Weitergeltung der von ihm für verfassungswidrig angesehenen Bewertung für inländische Grundstücke bis zum 31. Dezember 1995 angeordnet.

Mit der ―vom FG zugelassenen― Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren weiter.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat ohne Rechtsverstoß das Aussetzungsbegehren der Antragstellerin zurückgewiesen.

Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts u.a. dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne bestehen, wenn bei einer überschlägigen Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656).

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist im Streitfall eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen nicht gegeben.

a) Der Übergang des Vermögens von HL über CL (als Durchgangserwerberin) auf die Antragstellerin unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG der Schenkungsteuer. Von der Besteuerung erfasst wird der gesamte Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht), da HL als Schenker mit Wohnsitz im Inland als "Steuerinländer" anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG). Der Ansatz des in Spanien gelegenen Grundbesitzes nach § 12 Abs. 6 ErbStG i.V.m. §§ 9, 31 BewG mit dem gemeinen Wert entspricht der Gesetzeslage. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides werden auch von der Antragstellerin insoweit nicht geltend gemacht.

b) Die Rüge der Antragstellerin, der Ansatz der Auslandsimmobilien mit dem gemeinen Wert verstoße angesichts der niedrigen Einheitswerte für inländischen Grundbesitz gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG), rechtfertigt keine Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 die Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten, die sich aus der Bewertung des (inländischen) Grundbesitzes mit dem Einheitswert auf der Wertbasis 1. Januar 1964 einerseits und dem Ansatz anderen Vermögens mit "gegenwartsnahen Werten" (mit dem gemeinen Wert) andererseits ergeben, als Verstoß gegen Art. 3 GG angesehen. Die Unvereinbarkeitserklärung des BVerfG erstreckt sich dabei nicht nur auf das in dem Beschluss ausdrücklich genannte Kapitalvermögen, sondern wegen der Bezugnahme auf die Generalklausel des § 12 Abs. 1 ErbStG auf sämtliches Vermögen, welches nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG) zu bewerten ist. Hierzu gehört auch das Auslandsvermögen, das über § 12 Abs. 6 ErbStG, § 31 BewG und die dortige Verweisung auf § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist. Gleichwohl kann dieser vom BVerfG festgestellte Verfassungsverstoß im Streitfall nicht zur AdV führen, weil das BVerfG seiner Unvereinbarkeitserklärung eine Fortgeltungsanordnung beigefügt hat (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rdnr. 89), wonach die für verfassungswidrig erkannte gesetzliche Regelung zur Sicherung "einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzuges für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung" noch bis Ende 1995 anzuwenden war.

c) Auch die von der Antragstellerin geltend gemachten europarechtlichen Bedenken rechtfertigen keine AdV.

Eine Pflicht des BFH, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) die insoweit aufgeworfenen Fragen nach Art. 234 EG zur Vorabentscheidung, wie von der Antragstellerin angeregt, vorzulegen, besteht im Verfahren über den vorläufigen Rechtsschutz nach § 69 FGO im Hinblick auf die nur summarische und damit noch nicht endgültige Klärung der streitigen Rechtsfragen nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1997 I B 108/97, BFHE 185, 30, BStBl II 1998, 558).

Für die Entscheidung über die AdV hat deshalb der BFH eigenständig, allerdings auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zu prüfen, ob die je nach der Lage einer Immobilie im In- oder Ausland unterschiedliche steuerliche Behandlung gegen europäisches Recht verstößt. Diese Prüfung ergibt für den Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Vereinbarkeit des § 31 BewG mit der Freiheit des Kapitalverkehrs nach Art. 56 EG sowie den daraus abzuleitenden Diskriminierungsverboten.

aa) Nach Art. 56 Abs. 1 EG sind im Rahmen der Bestimmungen über den Kapital- und Zahlungsverkehr u.a. alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Von diesem Verbot erfasst werden unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital (vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, 2004, Art. 56 EG, Rdnr. 35, m.w.N.). In diesem Sinne kann auch eine (erst zukünftige) Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs führen. Denn eine solche (potentielle) Belastung kann "einen in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen vom Kauf im betreffenden Mitgliedstaat belegener Immobilien abhalten" (Urteil des EuGH vom 11. Dezember 2003 Rs. C-364/01, "Erben von H. Barbier", Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ―ZEV― 2004, 74, Tz. 62). Dies bedeutet zwar nicht, dass die Erhebung nationaler Erbschaft- und Schenkungsteuer auf den Erwerb von Auslandsvermögen generell gemeinschaftswidrig ist; gemeinschaftsrechtlich verboten ist jedoch jede nationale Regelung, die die Entscheidungsfreiheit, im Inland oder Ausland zu investieren, durch die Erhebung je nach Anlageort unterschiedlicher Erbschaftsteuer für wertmäßig identische Vermögensübergänge wesentlich behindert (so: Wachter, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2004, 540, 542; Jochum, ZEV 2003, 171 f.; Moench/Weinmann, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13a Rdnr. 6a; Dautzenberg/Brüggemann, Betriebs-Berater 1997, 123, 130; zurückhaltender: Meincke, ZEV 2004, 353, 356 f.).

Unter diesen Voraussetzungen kann bei summarischer Prüfung jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, dass die unterschiedliche Behandlung von Auslands- und Inlandsimmobilien im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht eine die Kapitalverkehrsfreiheit berührende Differenzierung nach dem Kapitalanlageort darstellt. Zwar ist der nationale Gesetzgeber nicht daran gehindert, je nach Anlageort unterschiedliche Bewertungsverfahren vorzuschreiben, soweit beide Verfahren innerhalb einer hinzunehmenden Streubreite zu einem annähernd gleichen Wertniveau führen. Es lässt sich aber im Streitfall nicht übersehen, dass als Folge der Aussetzung periodisch zeitnaher Neubewertung von Inlandsimmobilien durch Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970 (BGBl I, 1118) im Jahre 1995, dem Streitjahr, die Wertrelation von einheitsbewerteten und nicht einheitsbewerteten wirtschaftlichen Einheiten auseinander gefallen war und inländischer Grundbesitz im Vergleich zu Auslandsimmobilien eine deutliche Steuerverschonung erfuhr.

bb) Die Antragstellerin als juristische Person liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Vaduz ist auch Begünstigte der Kapitalverkehrsliberalisierung nach Art. 56 Abs. 1 EG. Denn dieser Vorschrift liegt eine verkehrsorientierte, nicht eine markt- oder unionsbürgerorientierte Betrachtungsweise zugrunde (Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, a.a.O., Art. 56 EG, Rdnr. 73, m.w.N.). Demnach sind Begünstigte nicht nur alle natürlichen Personen und Gesellschaften i.S. des Art. 48 Abs. 2 EG, soweit diese im Gebiet eines Mitgliedstaates ansässig sind, sondern auch natürliche Personen und Gesellschaften, die in einem Drittstaat ansässig sind.

cc) Keinem ernstlichen Zweifel unterliegt es jedoch, dass die Bewertung von Auslandsimmobilien mit dem gemeinen Wert nach § 31 BewG trotz der damit verbundenen Schlechterstellung im Verhältnis zu Inlandsimmobilien unter das Steuerprivileg nach Art. 58 Abs. 1 EG fällt und deshalb die Differenzierung nach dem Kapitalanlageort ―jedenfalls für den hier maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt (1995)― europarechtlich unbedenklich ist. Denn nach Art. 58 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, "die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln". Dies gilt aber nach der ―für die Auslegung verbindlichen― Erklärung zu Art. 58 EG im Schlussprotokoll zum Vertrag von Maastricht nur für die einschlägigen Vorschriften des Steuerrechts der Mitgliedstaaten, die Ende 1993 bereits "in Kraft standen" (vgl. Lenz/Borchardt, EU- und EG-Vertrag, Kommentar, 3. Aufl. 2003, Art. 58 EG Anm. 4) oder bereits bestanden haben (Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, a.a.O., Art. 58 EG, Rdnr. 11; Dautzenberg/Brüggemann, a.a.O.). Da § 31 BewG Ende 1993 bereits bestand, unterfällt die Regelung, wonach ausländisches Sachvermögen generell mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, dem nationalen Steuervorbehalt (so bereits BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 II R 33/02, BFH/NV 2004, 1279).

dd) Die an den Kapitalanlageort anknüpfende Differenzierung in § 31 BewG unterfällt auch nicht den Einschränkungen des nationalen Steuervorbehalts in Art. 58 Abs. 3 EG. Danach gilt der Steuervorbehalt für solche nationalen Vorschriften nicht, die "ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung" oder "eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56" darstellen. Eine willkürliche Diskriminierung oder eine verschleierte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegt hier nicht vor.

Die von der Antragstellerin gerügte unterschiedliche Bewertung von inländischen und ausländischen Grundstücken führte ursprünglich nicht zu wesentlich unterschiedlichen Ergebnissen und wirkte deshalb nicht diskriminierend. Denn Einheitswert und gemeiner Wert zielten auf dasselbe Wertniveau, nämlich den Verkehrswert ab. Die sich im Einzelfall bei der Anwendung der Bewertungsmethoden ergebenden Wertunterschiede waren im steuerlichen Massenverfahren, welches ohne Pauschalierungen nicht auskommt, und im Hinblick auf bestehende Bewertungsunsicherheiten hinzunehmen. Die flächendeckende Einheitsbewertung inländischer Grundstücke diente der Verwaltungsvereinfachung und der gleichmäßigen Erfassung aller wirtschaftlichen Einheiten im Massenbewertungsverfahren. Es sollten brauchbare Steuerwerte für eine Vielzahl von Steuerarten (Erbschaftsteuer, Vermögensteuer, Grundsteuer, Grunderwerbsteuer, Einkommensteuer) zur Verfügung stehen. Durch die Beibehaltung des Wertniveaus 1964 für die Einheitsbewertung inländischer Grundstücke haben sich aber im Laufe der Jahre immer größere Wertunterschiede bei den Bewertungsverfahren eingestellt, die im Ergebnis zu einer steuerlichen Differenzierung nach dem Kapitalanlageort und zu einer deutlichen Schlechterstellung ausländischer Immobilien geführt haben. Diese unterschiedliche Behandlung in- und ausländischer Immobilien ist aber nicht willkürlich, sondern im Rahmen des vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 festgesetzten Zeitraums für die Weitergeltung der Einheitswerte für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, also bis Ende 1995, aus den vom BVerfG genannten Gründen sachlich gerechtfertigt und damit nicht willkürlich.

Da es hier um das Streitjahr 1995 geht, braucht nicht darüber entschieden zu werden, ob die ab 1. Januar 1996 geltenden Bewertungsregeln gegen das Diskriminierungsverbot verstoßen.