Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, wann Basisgesellschaften im Ausland den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs wegen Fehlens wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe für ihre Errichtung erfüllen.
Normenkette
StAnpG § 6
Tatbestand
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller), der im Inland wohnt, bezeichnet sich als Finanzberater.
Als gelernter Bankkaufmann und nach Tätigkeiten bei in- und ausländischen Banken befaßte der Antragsteller sich mit der Vermittlung von Krediten und Geschäften sowie mit Finahzberatungen. Dabei vermittelte er überwiegend langfristige Kredite von öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten an Unternehmen der Industrie, der Schiffahrt, sowie des Außenhandels und beriet Industriefirmen in Finanzfragen.
Ab September 1961 gründete der Antragsteller mit zwei Schweizern in der Schweiz drei Kapitalgesellschaften, die A-GmbH in X, die I-GmbH in X die F-GmbH in X.
Nach dem Handelsregisterauszug des Kantons X war Zweck der Gesellschaften "Erwerb und Verwaltung von Beteiligungen, Durchführung und Vermittlungen von Finanzgeschäften aller Art, Abschluß von Treuhandgeschäften und Finanzberatungen Dritter". Geschäftsführer der drei Gesellschaften war der Mitgesellschafter Th. in Y. Die Anschriften der Gesellschaften stimmten mit der des Mitgesellschafters St in X überein. Unter der Adresse des St wurden 1965 insgesamt 105 Gesellschaften geführt, unter der des Th weitere vier Gesellschaften. Th war bei 30 Gesellschaften Verwaltungsrat, Geschäftsführer oder Gesellschafter. Bei den vom Antragsteller mitgegründeten Gesellschaften fehlen Angaben zur Höhe der jeweiligen Geschäftsführervergütungen. Die Gewinn- und Verlustrechnungen wiesen lediglich einen Posten "Verwaltungsspesen" oder "Verwaltungskosten" aus. Nach Veröffentlichungen im Schweizerischen Handelsamtsblatt aus 1967 waren die Gesellschaften "Domizilgesellschaften". Sie waren weder im Telefonverzeichnis noch im Branchenverzeichnis der Stadt X noch im amtlichen Fernsprechverzeichnis der Schweizerischen Postverwaltung verzeichnet.
Nach einer Betriebsprüfung kam der Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA) zu der Auffassung, daß die Rechtsbeziehungen zwischen dem Antragsteller und den von ihm beherrschten schweizerischen Kapitalgesellschaften als rechtsmißbräuchlich i. S. von § 6 StAnpG anzusehen seien und deshalb dem Antragsteller die von diesen Gesellschaften bezogenen Honorare und Provisionen als gewerbliche Einkünfte und Zinsen und Dividenden als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden müßten, ferner vom Antragsteller in 1968 und 1969 an die Gesellschaften gezahlte Schuldzinsen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden könnten. Dementsprechend erließ das FA endgültige Einkommensteuerbescheide für 1962 bis 1969.
Nach Anfechtung dieser Bescheide beantragte der Antragsteller beim FG, deren Vollziehung auszusetzen. Das FG wies die Anträge ab und führte dazu im wesentlichen aus:
Der Antrag sei unbegründet, da nicht ernstlich zweifelhaft sei, daß die von den schweizerischen Kapitalgesellschaften bezogenen Einkünfte dem Antragsteller zuzurechnen und Schuldzinsen an diese nicht abziehbar seien. Der vorliegende Sachverhalt rechtfertige die Anwendung von § 5 StAnpG. Die vom Antragsteller mitgegründeten Gesellschaften seien Scheingesellschaften, weil weder eine ernsthafte wirtschaftliche Betätigung noch ein eigentlicher Geschäftsbetrieb beabsichtigt gewesen sei und auch nicht stattgefunden habe. Es habe an einem Organisationskern mit eigenem Führungspersonal gefehlt. Der als Geschäftsführer bestellte Mitgesellschafter St sei nach den eigenen Angaben des Antragstellers lediglich Repräsentant am juristischen Sitz der Gesellschaften gewesen. Der andere Geschäftsführer und Mitgesellschafter Th habe wegen seiner Tätigkeit in nicht weniger als 30 anderen Gesellschaften eine Führungsposition nicht wahrnehmen können. Die vom Antragsteller behauptete eigene Geschäftsführertätigkeit sei nicht substantiiert dargelegt worden. Für das Fehlen einer personellen und sachlichen Ausstattung der Gesellschaften spreche, daß in deren Gewinn- und Verlustrechnungen weder Geschäftsführervergütungen oder andere Gehälter noch Mietaufwand für Büro- und Geschäftseinrichtungen ausgewiesen wurden. Zu einer Aufklärung hinsichtlich der ausgewiesenen "Verwaltungskosten" - zwischen 3 000 und 14 000 sfr jährlich - habe der Antragsteller nichts beigetragen. Eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Geschäftsführer könne auch nicht aus der Tatsache von Honoraren und Provisionen abgeleitet werden, nachdem der Antragsteller es ausdrücklich abgelehnt habe, die solche Einnahmen begründenden Geschäftsbeziehungen anzugeben.
Die dem Antragsteller zuzurechnenden Einkünfte seien bei ihm zu erfassen, weil er in den Streitjahren seinen Wohnsitz im Inland gehabt habe und damit unbeschränkt steuerpflichtig sei. Davon, daß der Antragsteller, wie er meine, ab 1961 den Mittelpunkt seiner persönlichen und geschäftlichen Interessen in der Schweiz gehabt habe, könne nach den dazu gemachten Angaben nicht ausgegangen werden.
Mit den Beschwerden wird weiterhin Aussetzung der Vollziehung beantragt und dazu geltend gemacht:
Die Hinzurechnung von Einkünften der schweizerischen Kapitalgesellschaften - bei Honoraren und Provisionen bis zum 17. September 1963 - bei den Einkünften des Antragstellers sei weder nach § 5 noch nach § 6 StAnpG möglich. Die Gründungen der Gesellschaften und die Vermögensübertragungen auf diese seien ernstlich gewollt. Danach seien die Gesellschaften auch durch das Halten und Verwalten von beachtlichen Vermögen wirtschaftlich tätig geworden. Die Gründungen hätten in Zusammenhang mit einer damals geplanten Verlegung des Schwerpunktes der Lebensführung des Antragstellers in die Schweiz gestanden, wo der Antragsteller und seine Familienangehörigen bereits eine feste Wohnung gehabt hätten.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerden sind unbegründet.
Hinsichtlich des materiell-rechtlichen Inhalts der angefochtenen Bescheide bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Frage nach der Zurechnung von Einkünften der ausländischen Kapitalgesellschaften vom FA richtig entschieden wurde.
Daß im Bereich von Doppelbesteuerungsabkommen die §§ 5 und 6 StAnpG zum Zuge kommen können, wurde u. a. in den BFH-Urteilen vom 17. Juli 1968 I 121/64 (BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695) und vom 21. Mai 1971 III R 125-127/70 (BFHE 102, 555, BStBl II 1971, 721) ausgesprochen. Dazu wurde in der letztgenannten Entscheidung in Abschn. 2 unter Bezugnahme auf die neuere Rechtsprechung des BFH deutlich gemacht, daß bei der Einschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft, insbesondere einer GmbH, in der Wahl der Rechtsform einer GmbH dann ein Mißbrauch i. S. von § 6 StAnpG läge, wenn eine solche Rechtsgestaltung unangemessen und die Absicht, Steuern zu umgehen, für die Errichtung der GmbH ausschlaggebend gewesen wäre. Eine unangemessene Gestaltung ist zu verneinen, wenn für die Wahl der Rechtsform einer GmbH wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe festgestellt werden können. In dem BFH-Urteil I 121/64 wurde darauf hingewiesen, daß den Steuerpflichtigen bei der Aufklärung von Verhältnissen, die eine Beziehung zum Ausland aufweisen, eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft.
In Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall folgt der Senat dem FG allerdings nicht darin, daß bei den Gründungen der schweizerischen Kapitalgesellschaften und den Übertragungen der Vermögenswerte vom Antragsteller auf die ausländischen Gesellschaften Scheingeschäfte i. S. von § 5 StAnpG vorgelegen hätten. In diesen Verfahren kann davon ausgegangen werden, daß der Antragsteller und die Mitgesellschafter die Gesellschaften unter Erfüllung aller nach dem Schweizer Obligationenrecht notwendigen Voraussetzungen gründeten und dabei den Gesellschaften Vermögenswerte übertragen wurden, um einen Teil des Vermögens des Antragstellers seiner Absicht gemäß in die Schweiz zu verlagern. In einem solchen Fall ist auch der ernstliche Wille der Beteiligten anzunehmen, eine Gesellschaft zu gründen und Vermögensgegenstände wirklich zu übertragen.
Indessen stimmt der Senat dem FA darin zu, daß nach den gesamten Umständen des vorliegenden Falles der Tatbestand eines Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts zur Steuerumgehung gemäß § 6 Abs. 1 StAnpG erfüllt ist. Der bisher bekannte Sachverhalt erlaubt eine Beurteilung dahin gehend, daß die vom Antragsteller vorgenommenen Rechtsgestaltungen unangemessen und die Absicht, Steuern zu umgehen, für die Errichtung der Gesellschaften ausschlaggebend waren.
Unangemessen waren die Rechtsgestaltungen - Gründungen der Gesellschaften und Vermögensübertragungen auf diese -, weil dafür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe dargetan wurden. Zwar hat der Antragsteller als Gründe eine von ihm beabsichtigte Wohnsitzverlegung und Verlagerung der beruflichen Tätigkeit in die Schweiz angegeben. Aus dem tatsächlichen Geschehensablauf läßt sich jedoch entnehmen, daß solche Gründe in Wahrheit nicht maßgebend waren. Für eine ernsthafte Absicht der Wohnsitzverlegung besagt der Umstand, daß der Antragsteller und seine Familie in Lausanne eine Miet- oder Eigentumswohnung nutzten, wenig, wenn der Antragsteller nach wie vor im Inland ein eigenes großes Anwesen bewohnte und keine weiteren Umständen dafür dargetan werden, daß der Antragsteller diesen als Mittelpunkt seiner persönlichen Lebensführung anzusehenden Ort verlassen wollte. Das ist bisher nicht geschehen; auch ist nicht damit zu rechnen, daß der Antragsteller Derartiges vorbringen kann. Für eine ernsthafte Absicht der Verlegung der beruflichen Tätigkeit können aus den Tatsachen der Gesellschaftsgründungen und Vermögensübertragungen keine Schlüsse gezogen werden, wenn der Antragsteller seine bisherige Tätigkeit nach Art und Umfang im Inland unverändert fortsetzte und nicht festgestellt werden kann, daß die Gesellschaften auf dem Gebiet, auf dem der Antragsteller tätig war, ebenfalls tätig geworden sind. Dazu ist bisher nichts Nachprüfbares vorgebracht worden, wobei angesichts der dem Antragsteller obliegenden besonderen Aufklärungspflichten unerheblich bleiben muß, aus welchen Gründen keine Angaben gemacht werden können. Soweit für die Jahre 1963 und 1964 die Vermittlung von Geschäften als Tätigkeit der Gesellschaften behauptet wird, sind die Angaben darüber zu allgemein gehalten, als daß sie ausschließen könnten, daß es sich nicht um eine unmittelbar vom Antragsteller selbst entfaltete Tätigkeit gehandelt hat. Im übrigen spricht auch, wie vom FG zutreffend ausgeführt, das Fehlen eines geeigneten Geschäftsapparates bei den Gesellschaften zur Durchführung der vom Antragsteller ausgeübten Berater- und Maklertätigkeit dagegen, daß der Antragsteller jemals ernsthaft beabsichtigte, seinen bisherigen beruflichen Wirkungskreis im Inland aufzugeben und Beratungs- und Maklergeschäfte nur noch durch die Gesellschaften in der Schweiz zu betreiben. Kann hiernach eine Verlegung der beruflichen Tätigkeit nicht als Grund für die Gesellschaftsgründungen anerkannt werden, dann fehlt damit ebenfalls ein beachtlicher Grund für die Vermögensübertragungen auf die Gesellschaften. Wenn nach den Angaben des Antragstellers diese Ausstattungen den Gesellschaften das erforderliche Gewicht geben sollten, um als Geschäftsverbindungen für große Finanzierungsgeschäfte ernstgenommen zu werden, dann können die Ausstattungen nur im Zusammenhang mit der vorerwähnten Tätigkeit, deren Grundlage sie angeblich sein sollten, gesehen werden. Für die Frage der Unangemessenheit der Rechtsgestaltungen kommt es dann nicht mehr darauf an, ob die Gesellschaften Vermögen gehalten und verwaltet haben und dies allein ein beachtlicher Grund für die Rechtsgestaltungen sein könnte.
Angesichts der Unangemessenheit der Rechtsgestaltungen kann auch vom Vorliegen einer Steuerumgehungsabsicht ausgegangen werden. In Ermangelung wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die vorgenommenen Rechtsgestaltungen und bei den dadurch eingetretenen beträchtlichen Steuerminderungen ist nicht zu erkennen, daß etwas anderes als die Absicht, Steuern zu umgehen, für die Rechtsgestaltungen ausschlaggebend war.
Fundstellen
Haufe-Index 71635 |
BStBl II 1976, 608 |
BFHE 1977, 118 |