Entscheidungsstichwort (Thema)
Zurückweisung einer auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 3 FGO gestützten NZB
Leitsatz (NV)
1. Zu den Anforderungen an die Begründung der NZB gemäß § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO, wenn als Verfahrensmangel gerügt werden:
a) unzureichende Sachaufklärung (Übergehen eines Beweisantrags; Verletzung der Aufklärungspflicht ohne Beweisantritt),
b) Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO,
c) Verstoß gegen § 96 Abs. 2.
2. Neben diesen Verfahrensmängeln hat die Rüge eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten keine selbständige Bedeutung.
Normenkette
BerlinFG §§ 1, 6, 11 Abs. 2-3; FGO § 69 Abs. 2-3, §§ 76, 96, 115 Abs. 2 Nrn. 1, 3, Abs. 3 S. 3; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat nach der Auffassung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt -- FA --) durch Vortäuschung der Herstellung von Waren in Berlin (West) i. S. von §§ 1, 6 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) und ihrer entgeltlichen Lieferung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- 1980) an die X GmbH in Y in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Streitjahre (1985 und 1986) zu Unrecht Vergünstigungen nach dem BerlinFG in Anspruch genommen. Geschäftsführer der X GmbH und der Klägerin war deren jetziger Liquidator.
Das FA hat die Klägerin entsprechend den Feststellungen einer bei ihr durchgeführten Steuerfahndungsprüfung zur Umsatzsteuer veranlagt (Umsatzsteuerbescheide für 1985 und 1986 vom 28. Februar 1990). Die Klägerin legte gegen die Steuerbescheide Einspruch ein, ohne Jahreserklärungen abzugeben. Gleichzeitig beantragte sie Aussetzung der Vollziehung.
Bevor das FA über den Einspruch entschieden hatte, lehnte es die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide ab. Die Beschwerde der Klägerin hatte im wesentlichen keinen Erfolg; das FA gewährte lediglich für Umsätze des Jahres 1986, die es bereits von Anfang an als begünstigt behandelt hatte, eine höhere Förderung (Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion -- OFD -- Berlin vom 24. August 1982).
Die Klage hatte insoweit einen weiteren Erfolg, als das Finanzgericht (FG) für einen Teil der streitbefangenen Ware, die die Klägerin aus Amerika bezogen hatte, eine Verarbeitung i. S. von § 6 BerlinFG bejahte. Es setzte deshalb die Vollziehung "des" (mittlerweile geänderten) "Umsatzsteuerbescheides 1986 in Höhe von ... DM" von sich aus aus. Das FG hielt insoweit eine -- wohl nach § 1 Abs. 1 BerlinFG begünstigte -- steuerbare Weiterlieferung der Ware an die Endabnehmer über die X GmbH in Y für möglich.
Die Klägerin hat gegen die Nichtzulassung der Revision im Urteil des FG Beschwerde eingelegt, die sie auf grundsätzliche Bedeutung und Verfahrensfehler stützt.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
Die Klägerin begehrt die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Nach diesen Vorschriften ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Sache dargelegt und der Verfahrensmangel bezeichnet werden (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO).
A. Grundsätzliche Bedeutung haben nur solche Rechtsfragen, deren Klärung für die Fortbildung und die einheitliche Anwendung des Rechts wesentlich ist. Die Rechtsfrage muß klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sein. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen für die Zulassung der Revision ist in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert darzulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19. Juli 1989 II B 208/88, BFH/NV 1990, 125).
B. Verfahrensmängel sind Verstöße des FG gegen Vorschriften des Gerichtsverfahrensrechts. Ein Verfahrensfehler liegt nur vor, wenn das FG unter Zugrundelegung seiner materiell-rechtlichen Auffassungen gegen Verfahrensrecht verstoßen hat.
Die Verfahrensmängel, die die Klägerin geltend macht, sind mangelhafte Sachverhaltsaufklärung (§ 76 FGO) und Verstoß gegen § 96 FGO.
Hierzu ist vorweg zu bemerken, daß es im Streitfall um eine Klage wegen Aussetzung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 FGO) der Umsatzsteuerbescheide für 1985 und 1986 geht. Dabei handelt es sich um ein summarisches Verfahren, in dem nur präsente Beweismittel berücksichtigt werden müssen (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 1976 I R 138/74, BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682, und vom 23. Januar 1991 II B 116/90, BFH/NV 1991, 694).
1. Bei der Rüge mangelnder Sachaufklärung ist zu unterscheiden, ob Übergehen eines gestellten Beweisantrags gerügt wird oder ob geltend gemacht wird, das FG hätte auch ohne Beweisantritt den Sachverhalt weiter aufklären müssen.
1.1. Wird das Übergehen eines Beweisantritts gerügt, muß die Beschwerdeschrift folgende Angaben enthalten (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 120 Anm. 40):
a) Angabe des Beweisthemas, d. h. der Tatsachen, zu denen die Beweiserhebung erforderlich gewesen wäre,
b) Angabe der Beweismittel, die der Beteiligte beim FG benannt hatte,
c) Angabe des Schriftsatzes mit Datum und Seitenzahl, in dem die Beweismittel benannt sind, die das FG nicht erhoben hat,
d) Ausführungen dazu, inwiefern das Urteil des FG -- ausgehend von der materiell- rechtlichen Auffassung des Gerichts -- auf der unterlassenen Beweisaufnahme beruhen kann und was das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme gewesen wäre,
e) daß die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der nächsten mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder -- wenn dies nicht geschehen sein sollte -- weshalb die Rüge dem Revisionskläger nicht möglich war,
f) bei einem nicht protokollierten Beweisantrag ist ferner der Vortrag erforderlich, daß von der Möglichkeit, die Berichtigung des Protokolls zu beantragen, Gebrauch gemacht wurde.
1.2 Wird Verletzung der Amtsermittlungspflicht gerügt, hat der Beschwerdeführer zusätzlich zum Beweisthema, dem Beweismittel und dem vermutlichen Ergebnis der Beweisaufnahme anzugeben
-- warum er, obwohl er durch einen Prozeßbevollmächtigten vertreten war, nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat,
-- warum sich die Beweiserhebung jedoch dem FG als erforderlich hätte aufdrängen müssen.
2. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Hierzu gehört auch grundsätzlich die Auswertung der dem Gericht vorliegenden Akten. Die Aktenteile, die das Gericht nach Ansicht des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt hat, müssen genau bezeichnet werden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 163/82, BFH/NV 1986, 288). Ähnlich wie bei der Rüge mangelnder Sachaufklärung muß die Beschwerdeschrift auch Ausführungen dazu machen, inwiefern die Entscheidung des FG auf der Nichtberücksichtigung der Akten beruhen kann.
3. Nach § 96 Abs. 2 FGO darf das Urteil nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen sich die Beteiligten äußern konnten. Auch für die erfolg reiche Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs ist erforderlich, daß der Beschwerdeführer vorträgt, was er -- zum Streitgegenstand -- bei Gewährung rechtlichen Gehörs vorgetragen hätte (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 719).
4. Neben den vorgenannten Verfahrensfehlern hat der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten keine selbständige Bedeutung. Die FGO hat die entsprechende Vorschrift des § 288 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung nicht übernommen (vgl. Herrmann, Die Zulassung der Revision und die Nichtzulassungsbeschwerde im Steuerprozeß, Freiburg 1986, Tz. 199).
C. Die Beschwerde hat deshalb keinen Erfolg, weil aus ihr nicht hervorgeht, ob und wo die Klägerin gegenüber dem FG Angaben darüber gemacht hat, in welcher Höhe sie in Berlin hergestellte Waren gegen Entgelt an die X GmbH in Y geliefert, in welcher Höhe sie das vereinbarte Entgelt tatsächlich erhalten, und ob und wo sie diese Angaben glaubhaft gemacht hat. Nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG kam es entscheidend darauf an, in welchem Umfang die Ware, die das Unternehmen der Klägerin verließ, von ihr gemäß §§ 1 und 6 BerlinFG in Berlin hergestellt worden war, in welchem Umfang sie an die X GmbH in Y gegen Entgelt geliefert worden war (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980) und in welchem Umfang das Entgelt auch tatsächlich bezahlt wurde (§ 11 Abs. 2 und 3 BerlinFG). Soweit die Klägerin diese materiell-rechtliche Auffassung des FG nicht teilt, hätte sie grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) oder Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) rügen müssen. Im übrigen könnten die Verfahrensrügen nur dann Erfolg haben, wenn die Klägerin geltend gemacht hätte, das FG habe die Tatbestandsmerkmale der genannten Vorschriften des UStG und BerlinFG bejaht, obwohl sie (die Klägerin) den gegenteiligen Sachverhalt glaubhaft gemacht habe (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 105). Hieran fehlt es durchweg, wie sich aus den folgenden Ausführungen zu den in der Beschwerdeschrift genannten Punkten (die der Senat mit der dort versehenen Numerierung und Überschrift zitiert) ergibt.
1.0 Tatbestand
Die Rüge, das Urteil enthalte keine ausreichenden Feststellungen, um eine rechtliche Nachprüfung des entscheidungserheblichen Tatbestands der "Lieferung" i. S. des UStG und BerlinFG zu ermöglichen, ist in erster Linie eine materiell-rechtliche Rüge, die als solche keinen der Tatbestände des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt (vgl. Herrmann, a.a.O., Tz. 189).
Soweit darin weiterhin die Rüge mangelhafter Sachaufklärung zu sehen ist, fehlt bereits die Angabe der Tatsachen, die im Hinblick auf die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale der oben genannten materiell- rechtlichen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980, §§ 1, 6 und 11 Abs. 2 und 3 BerlinFG) festgestellt werden mußten.
2. Die Klägerin rügt, das FG habe in folgenden Punkten gegen den Grundsatz der Entscheidungsfindung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens verstoßen (§ 96 Abs. 1 FGO).
2.1 Warenbewegungen / Verstoß gegen den Akteninhalt
Diese Rüge geht dahin, daß das FG den vom Strafgericht festgestellten Sachverhalt falsch übernommen habe. Während das Strafgericht davon ausgegangen sei, daß die von der Fa. Z bearbeiteten A-Waren direkt an die Klägerin zurückgegangen seien, habe das FG angenommen, daß sie zunächst an die Fa. X GmbH in Y zurückgegangen seien.
Die Rüge genügt nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO, da sie nicht erkennen läßt, für welches Tatbestandsmerkmal welcher Besteuerungsnorm dieser Sachverhaltsunterschied von Bedeutung sein soll.
2.2 Umfang der Bindung an strafrichterliche Feststellungen/Verstoß gegen den Inhalt der Akten/Verstoß gegen die Aufklärungspflicht/Verstoß gegen den Inbegriff des Verfahrens (§§ 96, 76 FGO)
Hier rügt die Klägerin im wesentlichen, daß das FG zu Unrecht die im folgenden angesprochenen Sachverhaltsfeststellungen aus dem o. g. Strafurteil übernommen habe. Aus der Beschwerdeschrift geht aber nicht hervor, welche Folgen sich hieraus für die Rechtmäßigkeit oder Unrechtmäßigkeit der angefochtenen Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung ergeben sollen. Bereits deshalb genügt die Beschwerdeschrift in diesem Punkt nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Im einzelnen gilt folgendes:
a) Steuerschaden
Die Klägerin rügt, daß das FG wegen des vorgenannten Komplexes (vgl. 2.1) auf das Strafurteil Bezug genommen habe, obwohl dieses (im ersten Rechtsgang) nur eine Steuerverkürzung in Höhe von ... DM festgestellt habe, während es bei der Anfechtung der Umsatzsteuerbescheide um eine höhere Summe gehe.
Diese Rüge ist bereits deshalb nicht ordnungsgemäß erhoben, weil die Beschwerdeschrift nicht erkennen läßt, in welcher Höhe die Klägerin wegen des genannten Sachverhaltskomplexes Berlinförderung beantragt und inwieweit sich der von ihr geltend gemachte Sachverhalt von dem vom Strafgericht festgestellten Sachverhalt unterscheiden soll.
b) Exemplarische Einwendungen
Auch diese Einwendungen genügen nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO, da aus ihnen allenfalls hervorgeht, weshalb das FG nach der Auffassung der Klägerin nicht die Sachverhaltsfeststellungen des Strafurteils übernehmen durfte; aus ihnen ergibt sich aber nicht der Sachverhalt, aufgrund dessen die Klägerin Berlinförderung beantragt und die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzbehörden für rechtswidrig hält.
c) Verbleib der "A-Waren"
Auch hier wendet sich die Klägerin gegen den angeblich vom FG und LG festgestellten Sachverhalt, ohne daß erkennbar wird, aus welchem Sachverhalt, aufgrund welcher Rechtsvorschrift und in welcher Höhe die Klägerin Berlinförderung begehrt. Die Beschwerde kann deshalb auch in diesem Punkt keinen Erfolg haben.
d) Zollbericht vom 14. Juli 1986
Soweit die Klägerin die Nichtbeiziehung des Zollberichts vom 14. Juli 1986 rügt, bleibt ebenfalls unklar, welcher für sie günstige Sachverhalt sich ihrer Ansicht nach aus dem Zollbericht ergeben hätte.
2.3 Rüge des Verstoßes gegen den Inhalt der Akten (§ 96 FGO) "unbillige Härte"/Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung
Die Klägerin meint, ihr hätte die begehrte Aussetzung der Vollziehung auch wegen ihres Vortrags, sie wolle ihre Geschäftstätigkeit wieder aufnehmen, gewährt werden müssen. Insoweit liege eine unbillige Härte i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 1 FGO vor. Der Tatbestand der "unbilligen Härte" sei ein eigener Tatbestand, welcher nicht mit dem Tatbestand "ernstlicher Zweifel" vermischt werden könne.
Die Klägerin wirft mit diesem Vortrag eine materielle Rechtsfrage zur Auslegung des § 69 FGO auf. Es fehlt jedoch die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage. In der Rechtsprechung ist geklärt, daß Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nur in Frage kommt, wenn auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Anm. 97). Unter diesen Umständen wären nähere Ausführungen nötig gewesen, warum es zu dieser Rechtsfrage einer neuen Entscheidung des BFH bedarf.
Entgegen der Ansicht der Klägerin kann in der Nichtberücksichtigung ihres diesbezüglichen Sachvortrags durch das FG auch kein Verfahrensfehler gesehen werden, da das Gericht nicht verpflichtet ist, einen Sachverhalt aufzuklären, der nach seiner materiellen Rechtsauffassung unerheblich ist.
2.4 Rüge des Verstoßes gegen den Akteninhalt. Planungen der Klägerin
Die Klägerin behauptet, das FG habe ihre Planungen falsch wiedergegeben und sei deshalb zur (teilweisen) Klageabweisung gekommen.
Die Klägerin legt aber nicht schlüssig und verständlich dar, warum das FG bei -- ihrer Ansicht nach -- zutreffender Wiedergabe der Planungen zur Klagestattgabe hätte kommen müssen.
2.5 Rüge des Verstoßes gegen den Akteninhalt (§ 96 FGO) Tätigkeit der ... /Vertrauenstatbestand
Die Klägerin meint anscheinend, wenn das FG ihren in der Beschwerdeschrift genannten Sachvortrag als eigene Sachverhaltsfeststellung in das Urteil übernommen hätte, hätte sich ein Vertrauenstatbestand ergeben, der zur weiteren Klagestattgabe hätte führen müssen.
Der Vortrag ist nicht recht verständlich: Weder der geltend gemachte Vertrauenstatbestand noch die daraus abgeleitete Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung sind nachvollziehbar.
2.6 Rüge des Verstoßes gegen den Akteninhalt (§ 96 FGO) Bestätigungen
und
2.7 Rüge des Verstoßes gegen den Akteninhalt (§ 96 FGO) Aufklärungsrüge § 76 FGO; Zuständige Behörde, Bestätigung
Die Klägerin bestreitet die Feststellung des FG, sie habe sich vor Betriebsaufnahme von den zuständigen Behörden bestätigen lassen, daß bei Durchführung der in der Einspruchsentscheidung ausführlich geschilderten Fertigungsstufen 2, 4 und 7 die Voraussetzungen für eine "Berliner Produktion" gegeben seien.
Der Senat verweist zum einen auf die Tatbestandsberichtigung durch das FG vom 4. Oktober 1993; zum anderen kann er dahinstehen lassen, ob die Beschwerdeschrift in ausreichendem Ausmaß erkennen läßt, inwieweit die Klägerin dieser bereits im Steuerfahndungsbericht vom 30. September 1987 enthaltenen Sachverhaltsschilderung entgegengetreten ist.
Die Rüge kann jedenfalls deshalb keinen Erfolg haben, weil das FG geringere Anforderungen an eine "Berliner Produktion" gestellt hat. Es ist deshalb nicht erkennbar, warum der von der Klägerin behauptete Sachverhalt zu einem ihr günstigeren Urteil hätte führen können.
2.8 Rüge des Verstoßes gegen den Inhalt der Akten (§ 96 FGO) und gegen den Inbegriff der Verhandlung (§ 96 FGO) Erfüllung obligatorischer Verpflichtungsgeschäfte/Wechsel
Hier geht es um die Frage, ob und inwieweit für die angeblichen Lieferungen an die X GmbH in Y ein Entgelt in Form von Wechseln gezahlt wurde.
Die diesbezügliche Verfahrensrüge der Klägerin scheitert bereits daran, daß die Klägerin keine Angaben zur Höhe des angeblich gezahlten Entgelts macht. Unter diesen Umständen folgt aus der Beschwerdeschrift nicht, daß über die vom FG unterstellten entgeltlichen Lieferungen hinaus ernsthaft weitere entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die X GmbH in Y in Frage kommen.
3.0 Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO)
und
4.0 Rüge des Verstoßes gegen den Akteninhalt (§ 96 FGO)
Hier geht es im wesentlichen darum, ob die für die B Ltd in Japan bestimmte Ware der X GmbH in Y entgeltlich geliefert wurde und das Entgelt auch tatsächlich gezahlt wurde.
In rechtlicher Hinsicht meint die Klägerin, die tatsächliche Nichtzahlung des Entgelts stehe der Kürzung der Umsatzsteuer nach dem BerlinFG nicht entgegen, sondern führe lediglich gemäß § 11 Abs. 2 und 3 BerlinFG zur Rückgewähr der Präferenzleistungen. Die Klägerin rügt damit Verletzung materiellen Rechts, ohne einen Grund für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO zu benennen.
Ein Verfahrensfehler i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegt nur vor, soweit das FG auf der Grundlage seiner materiellen Rechtsauffassung gegen Verfahrensrecht verstoßen hat (vgl. oben unter B). Ein derartiger Verfahrensfehler ist nicht ersichtlich. Die Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör geht bereits deshalb fehl, weil die Klägerin aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung (Tz. 4.8 Nr. 4 des Steuerfahndungsberichts) Gelegenheit hatte, den Sachverhalt -- soweit erforderlich -- richtigzustellen. Fehlt es am Entgelt, kommt es -- jedenfalls nach der materiellen Rechtsauffassung des FG -- auch nicht darauf an, ob die Klägerin der X GmbH in Y für die B Ltd Ware geliefert hat.
4.1--4.2 fehlt
4.3 Interesse der ...
Hier rügt die Klägerin, daß das FG nicht die sie unterstützende Rolle der ... dargestellt habe, die geeignet gewesen wäre, "einen Vertrauenstatbestand der rechtlichen Würdigung zuzuführen". Abgesehen davon, daß aus der Beschwerdeschrift nicht hervorgeht, ob die in diesem Zusammenhang genannten Zeugen in der mündlichen Verhandlung am 8. Juni 1993 als sog. "präsente Beweismittel" (vgl. oben unter B) zugegen waren, ist auch unklar, inwiefern sich bei ihrer Vernehmung ein Vertrauenstatbestand ergeben hätte, der zu einem weiteren Erfolg der Klage geführt hätte.
Fundstellen
