BFH Beschluss vom 03.03.1998 - IV B 49/97

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung: Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte bei Ausschüttungen im gewerbesteuerlichen Organkreis, Normenkontrollverfahren

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 32c EStG auf Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine Personengesellschaft Anwendung findet, wenn diese gewerbesteuerrechtlich, nicht aber körperschaftsteuerrechtlich Organträgerin der Kapitalgesellschaft ist.

Orientierungssatz

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Bescheides sind nicht schon deshalb zu verneinen, weil gegen die Verfassungsmäßigkeit und damit die Gültigkeit einer Norm --hier: des § 32c EStG-- erhebliche Einwände vorgebracht werden.

2. Hält ein Gericht eine entscheidungserhebliche Regelung für verfassungswidrig, ist es nicht an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gehindert (vgl. Beschluß vom 24.6.1992 1 BvR 1028/91)

Normenkette

EStG § 32c Abs. 2; FGO § 69 Abs. 3 S. 1; GewStG § 2 Abs. 2 S. 2, § 9 Nr. 2a; GG Art. 100 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt den Handel mit ... Komplementärin ohne Kapitalanteil ist die X Geschäftsführungs-GmbH, Kommanditisten sind LX, DX und BX. LX, DX und BX halten zugleich im Sonderbetriebsvermögen sämtliche Geschäftsanteile der P-GmbH. Wirtschaftsjahr sowohl der Antragstellerin als auch der GmbH ist der Zeitraum vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres. Zwischen der Antragstellerin und der GmbH bestand ein (nicht im Handelsregister eingetragener) Ergebnisabführungsvertrag, der zum 30. April 1991 gekündigt wurde.

Die Gewinne der GmbH aus den Wirtschaftsjahren ab 1991/92 wurden auch nach der Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages mit Wirkung für die Gewerbesteuer gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Antragstellerin zugerechnet. Die GmbH schüttete am 28. April 1994 Gewinne aus den Wirtschaftsjahren 1991/92 bis 1993/94 in Höhe von insgesamt 17 953 031 DM (einschließlich anrechenbarer Körperschaftsteuer) an die Antragstellerin aus.

Durch Bescheid vom 13. Juli 1995 stellte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte der Antragstellerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr (1994) unter Berücksichtigung von Änderungen, die sich gegenüber der Feststellungserklärung durch eine Betriebsprüfung u.a. für das Streitjahr ergeben hatten, auf 22 781 465 DM fest und rechnete sie den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Antragstellerin zu. Eine Feststellung dazu, ob und in welchem Umfang die festgestellten Einkünfte zu den gewerblichen Einkünften gehören, die der Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen, enthält der Bescheid, der nicht angefochten wurde, nicht.

Mit Schreiben vom 27. Februar 1996 beantragte die Antragstellerin unter Hinweis auf § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) festzustellen, in welchem Umfang § 32c EStG auf den Gewinn des Streitjahres Anwendung finde. Das FA erließ daraufhin einen Ergänzungsbescheid vom 11. November 1996, in dem es lediglich den um die Ausschüttungen der GmbH verminderten Gewinn der Antragstellerin aus Gewerbebetrieb als gewerbliche Einkünfte i.S. von § 32c EStG feststellte und den Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligung zurechnete.

Die Antragstellerin legte dagegen Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, die das FA mit der Begründung ablehnte, § 32c EStG sei auf Gewinnanteile eines Gesellschafters einer Personengesellschaft nur insoweit anwendbar, als darin keine Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft enthalten seien.

Daraufhin erhob die Antragstellerin gegen den Ergänzungsbescheid Sprungklage und beantragte gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), dessen Vollziehung auszusetzen. Sie vertrat die Ansicht, daß § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG auf Gewinnausschüttungen einer Organgesellschaft an den Organträger keine Anwendung finde, weil die ausgeschütteten Gewinne beim Organträger der Gewerbesteuer unterlegen hätten und die Kürzung seines Gewerbeertrags um die Ausschüttungen nicht nach § 9 Nr. 2 a GewStG, sondern nach der systematisch vorrangigen Vorschrift des § 2 Abs. 2 GewStG erfolge.

Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag statt. Zur Begründung führte es aus, daß es sich bei den Ausschüttungen der GmbH, die Teil der Einkünfte der Antragstellerin seien, um gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 EStG handele. Diese unterlägen gemäß § 7 GewStG der Gewerbesteuer. Unerheblich sei, daß es gewerbesteuerlich zu einer Kürzung des Gewerbeertrags der Antragstellerin um die Ausschüttungen der GmbH komme, um die sonst mit Rücksicht auf die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge von Organgesellschaft und Organträger eintretende Doppelbelastung zu vermeiden; denn der Gewerbeertrag der GmbH als Organgesellschaft bleibe bei der Antragstellerin als Organträgerin gewerbesteuerpflichtig. Da § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht darauf abstelle, bei welchem Besteuerungssubjekt die gewerblichen Einkünfte der Gewerbesteuer unterlägen, müsse die Vorschrift in derartigen Fällen Anwendung finden.

Die Tarifbegrenzung sei auch nicht nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2 a GewStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen von § 9 Nr. 2 a GewStG seien nicht gegeben, weil der Gewinn einer Organgesellschaft dem Organträger unabhängig davon zugerechnet werde, ob es tatsächlich zu einer Gewinnausschüttung komme oder ob der Gewinn thesauriert werde. Dem Gewerbeertrag des Organträgers werde in jedem Fall nur der zur Vermeidung von Doppelbelastungen um Ausschüttungen gekürzte Gewinn der Organgesellschaft hinzugerechnet. Da diese Kürzung bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG stattfinde, bedürfe es der Anwendung des § 9 Nr. 2 a GewStG nicht mehr.

Mit der vom FG gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend, daß § 9 Nr. 2 a GewStG im Rahmen von Organschaftsverhältnissen auf der ersten, den selbständig ermittelten Gewerbeertrag jedes beteiligten Unternehmens betreffenden Stufe Anwendung finden müsse. Bei der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge bedürfe es daher keiner Kürzung nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG mehr, weil es nicht zu einer Doppelbelastung komme. § 32c EStG sei daher auf Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft nicht anwendbar. Diese Auslegung entspreche, wie die Ausführungen des Bundesrates in seiner Stellungnahme zum Entwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BTDrucks 13/5359, 123) zeigten, auch den Vorstellungen des Gesetzgebers.

Das FA beantragt, die Aussetzung der Vollziehung des Ergänzungsbescheides zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1994 vom 11. November 1996 abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen sie sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Im Streitfall bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides in rechtlicher Hinsicht, als das FA es abgelehnt hat, die Ausschüttungen der GmbH an die Antragstellerin in die Feststellung der gewerblichen Einkünfte i.S. von § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG einzubeziehen.

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sind nicht schon deshalb zu verneinen, weil gegen die Verfassungsmäßigkeit und damit die Gültigkeit des § 32c EStG erhebliche Einwände vorgebracht werden (vgl. z.B. M. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32c EStG Anm. 7; Blümich/Gosch, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 32c EStG Rz. 12 ff.; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 32c Rz. 2, jeweils m.w.N., auch zur Gegenmeinung; ferner FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. September 1996 9 K 195/96, Finanz-Rundschau --FR-- 1997, 308 mit Anm. Wendt, FR 1997, 298, Revision eingelegt, Az.: X R 171/96). Hieraus kann im vorliegenden Verfahren nicht geschlossen werden, für die Antragstellerin hätten überhaupt keine nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte festgestellt werden dürfen, so daß dies zu Recht auch für den noch strittigen Teil der Einkünfte unterblieben sei.

Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung des Grundgesetzes (GG) handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG). Dieses Verfahren kann jedoch, wenn es um die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes geht, keine Anwendung finden, weil dadurch die --eilbedürftige-- Entscheidung über den vorläufigen Rechtsschutz in einer mit dem Wesen eines Eilverfahrens unvereinbaren Weise verzögert würde (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454, und Senatsbeschluß vom 18. Dezember 1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570, unter 2. b). Im vorliegenden Verfahren ist deshalb von der Rechtsgültigkeit des § 32c EStG auszugehen, dies um so mehr, als er eine die Antragstellerin begünstigende Regelung enthält. Auch das BVerfG sieht die Fachgerichte selbst für den Fall, daß diese die entscheidungserhebliche Regelung für verfassungswidrig halten, nicht deshalb an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gehindert, weil sie über die Frage der Verfassungsmäßigkeit nicht selbst entscheiden können (vgl. Beschluß vom 24. Juni 1992 1 BvR 1028/91, BVerfGE 86, 382, 389).

2. Bei summarischer Betrachtung ist ernstlich zweifelhaft, ob --wie das FA meint-- § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG der Tarifbegrenzung bezüglich der Ausschüttungen der GmbH an die Antragstellerin entgegensteht.

a) Die Tarifvergünstigung des § 32c EStG will einen Ausgleich für die Gewerbesteuerbelastung gewerblicher Einkünfte gewähren. Sie bezieht sich deshalb nur auf solche Gewinne, die beim Steuerpflichtigen oder seiner Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben. Sie kommt deshalb auch dann zur Anwendung, wenn die Personengesellschaft Organträger im Rahmen einer gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft war. In diesem Fall hat der Organträger gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch einen von der Organgesellschaft erzielten Gewerbeertrag zu versteuern. Sind die Voraussetzungen des § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sämtlich erfüllt, ist dem Organträger auch der Gewinn der Organgesellschaft hinzuzurechnen. Deswegen bestehen zumindest bei überschlägiger Beurteilung keine Bedenken, auf den Gewinn des Organträgers § 32c EStG auch insoweit anzuwenden, als er durch Einkünfte der Organgesellschaft beeinflußt ist (hierzu auch Hörger in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 32c EStG Rn. 27; Crezelius, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1995/96, 289 ff.; Sarrazin, JbFSt 1995/96, 292 f., 294 f.).

b) Im Streitfall kann angenommen werden, daß zwischen der Antragstellerin und der GmbH eine gewerbesteuerliche Organschaft bestand, weil die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 KStG im Wirtschaftsjahr 1993/94 erfüllt waren. Da jedoch kein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen war, bestand nicht auch ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis. Da die Antragstellerin Gewerbesteuer auf die Gewinne der GmbH entrichtet hatte, spricht einiges dafür, daß § 32c EStG zur Anwendung kommt, wenn ihr die Gewinne zwar nicht im Rahmen einer Gewinnabführung, wohl aber im Wege einer Ausschüttung zufließen, zumal dadurch der (abgesenkte) Steuersatz des § 23 Abs. 1 KStG bei der GmbH verlorengeht.

Zwar sind nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG solche Gewinne nicht begünstigt, die beim Steuerpflichtigen oder seiner Gesellschaft im Hinblick auf das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2 a GewStG nicht der Gewerbesteuer unterlegen haben. Ob die Vorschrift im Rahmen der gewerbesteuerlichen Organschaft benötigt wird, um Gewinnabführungen oder -ausschüttungen von der Beeinflussung des Gewerbeertrags beim Organträger auszuschließen, ist strittig (bejahend Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 2 Anm. 1085; Blümich/Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 137 und § 32c EStG Rz. 82; Hörger, a.a.O., § 32c EStG Rn. 27; Paus, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 2457, 2465; M. Wendt, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 698, 705; davon ausgehend auch der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Entwurf des JStG 1997, BTDrucks 13/5359, 123; verneinend Blümich/von Twickel, a.a.O., § 7 GewStG Rz. 120; Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/ Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rdnr. 41; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 32c Rz. 9; L. Schmidt/Müller/ Stöcker, Die Organschaft, 4. Aufl., Rz. 991; Schnädter, BB 1988, 313, 319 Fn. 61; Stimpel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 164; Herzig/Kessler, DStR 1994, 261, 264; Blumers, BB 1994, 841, 843; IdW, Die Wirtschaftsprüfung 1994, 252).

Für die Auslegung von § 32c EStG wird es jedoch darauf ankommen, daß im Falle des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs die Gewerbesteuer vom Beteiligungsunternehmen entrichtet worden ist, sie hier aber von der Antragstellerin als Organträger entrichtet wird. Über diese Fragen kann abschließend erst im Hauptsacheverfahren entschieden werden. Sie begründen jedoch ernstliche Zweifel am Ergebnis des FA, die die Aussetzung der Vollziehung im beantragten Umfang rechtfertigen.

Fundstellen