Verschmelzung von Kapitalgesellschaften / 7.9.1 Fortführung der Bewertung bei Buchwertansatz

Im Einzelnen bedeutet der Eintritt der übernehmenden Gesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft für die Fortführung der Bewertung Folgendes:

a) Abschreibung

Die übernehmende Körperschaft hat nach § 12 Abs. 3 i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Abschreibung der übertragenden Gesellschaft fortzuführen und zwar hinsichtlich

• der Bemessungsgrundlage;
• des AfA-Satzes und
• der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.

Bei Gebäuden ist die bisherige Abschreibungsbemessungsgrundlage um einen etwaigen Aufstockungsbetrag zu erhöhen. Auf diese erhöhte Bemessungsgrundlage ist der bisherige Abschreibungssatz des § 7 Abs. 4, Abs. 5 bzw. Abs. 5a EStG weiterhin anzuwenden.

Bei anderen Wirtschaftsgütern ist der übernommene Wert auf seine Restnutzungsdauer abzuschreiben^[1]

b) Eigene Anteile

Gibt die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft eigene Anteile aus, so ist dies wie eine Kapitalerhöhung zu behandeln.^[2]

c) Firmenwert

Ein selbst geschaffener Firmenwert, der bei einem Ansatz zum Zwischenwert oder gemeinen Wert (teilweise) aufgedeckt wird, ist auf 15 Jahre abzuschreiben. Die Nutzungsdauer von 15 Jahren beginnt ab dem steuerrechtlichen Übertragungsstichtag. Auch bei einem angeschafften Firmenwert, der durch die Verschmelzung aufgestockt wird, ist der Aufstockungsbetrag auf 15 Jahre abzuschreiben – und nicht auf die Restnutzungsdauer des angeschafften Firmenwerts.^[3]

d) Geringwertige Wirtschaftsgüter

Hat die übertragende Körperschaft die Bewertungsfreiheit für Geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG nicht in Anspruch genommen, so kann die übernehmende Gesellschaft den noch bestehenden Restbuchwert dieser Wirtschaftsgüter nicht im Jahr der Verschmelzung in voller Höhe abschreiben. Die übernehmende Gesellschaft hat vielmehr die von der übertragenden Gesellschaft begonnene Abschreibung fortzuführen.

e) Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum

Nach § 2 Abs. 1 UmwStG sind Einkommen und Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Leistungsbeziehungen zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind daher zu neutralisieren vGA und verdeckte Einlagen im Rückwirkungszeitraum sind zumindest in den Fällen der Auf- und Abwärtsverschmelzung nicht mehr möglich.^[4]

f) Grunderwerbsteuer

Gehört zum übergegangenen Vermögen ein Grundstück, entsteht mit Wirksamkeit der Verschmelzung Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Diese ist den objektbezogenen Kosten der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen und ist als Anschaffungsnebenkosten des Grundstücks zu aktivieren.^[5]

g) Investitionsabzugsbetrag

Der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG und damit eine Verschmelzung ist unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für die übernehmende Kapitalgesellschaft maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich.^[6]

Stellungnahme

Wegen der Verschmelzung muss nicht rückwirkend zum 31.12.04 der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht werden. Allerdings ist der Investitionsabzugsbetrag zum 31.12.04 in den Steuerbescheiden der übertragenden A-GmbH zwingend aufzulösen, wenn die B-GmbH die von der A-GmbH geplante Anschaffung nicht bis zum 31.12.07 durchführt. Denn die Investitionsfrist bei der A-GmbH wird der B-GmbH zugerechnet.

h) Mitunternehmeranteil

Gehört zum übergehenden Vermögen ein Mitunternehmeranteil, übernimmt die übernehmende Körperschaft das steuerliche Kapitalkonto der übertragenden Körperschaft bei der Mitunternehmerschaft.

Dies gilt einschließlich etwaiger Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen, in denen bei Ansatz des gemeinen oder eines Zwischenwerts die Vermögensgegenstände entsprechend aufgestockt werden.^[7]

i) Steuerfreie Rücklagen

Steuerfreie Rücklagen sind nach § 12 Abs. 3 i. V. mit § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu übernehmen und fortzuführen und zwar auch dann, wenn nur die übertragende, nicht aber die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen für ihre Bildung erfüllt hat.

Die Auflösung hat so zu erfolgen, wie dies bei der übertragenden Körperschaft der Fall gewesen wäre. Dies gilt insbesondere für Auflösungsfristen, die unter Einbeziehung der Zeit zu berechnen sind, die die Rücklage bei der übertragenden Körperschaft bestanden hat.^[8]

Soll eine übernommene Rücklage nach § 6b EStG auf ein Ersatzwirtschaftsgut der übernehmenden Körperschaft übert...