Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Zusammenfassung
Immobilien und Umsatzsteuer sind zwei Themenbereiche, die in der Vergangenheit immer enger zusammengerückt sind. Schon bei der Prüfung der Steuerbarkeit muss abgegrenzt werden, ob es sich um eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück handelt oder nicht; diese Leistungen können bestimmten Steuerbefreiungstatbeständen unterliegen. Auch bei der Frage, wer der Steuerschuldner ist, ergeben sich Besonderheiten. Schließlich muss der Unternehmer, der die Leistung bezieht, überprüfen, in welchem Umfang er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und ob sich eine Vorsteuerberichtigung ergeben kann.
1 Problematik
Bei Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken können fast alle Probleme des Umsatzsteuerrechts auftreten, besonders relevant sind allerdings die folgenden Fragestellungen:
- Wo befindet sich der Ort der Leistung?
- Unterliegt die Leistung einer Steuerbefreiung?
- Wer wird der Steuerschuldner für die Leistung?
- In welchem Umfang kann Vorsteuer abgezogen werden?
- Muss eine Vorsteuerberichtigung vorgenommen werden?
- Bestehen besondere Pflichten bei Erfassung und Meldung?
Dabei sind sowohl die Begriffe "Grundstück" als auch "Vermietung" nicht nach nationalem Zivilrecht auszulegen, sondern müssen unionsrechtlich ausgelegt werden, um eine einheitliche Behandlung der Sachverhalte in der Europäischen Union zu gewährleisten.
Ortsbestimmung ist abhängig von der Art der ausgeführten Leistung
Ob eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück vorliegt oder nicht, ist insbesondere für die zutreffende Festlegung des Orts der sonstigen Leistung von Bedeutung. Eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ist immer am Grundstücksort ausgeführt. Liegt keine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück vor, hängt der Ort der sonstigen Leistung von der Art der ausgeführten Leistung und dem Status des Leistungsempfängers ab. Bei einer Leistung gegenüber einem Unternehmer für dessen Unternehmen ist die Leistung dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.
Ein weiteres Problem ergibt sich im Zusammenhang mit der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG, die der Unternehmer sowohl für vorsteuerabzugsberechtigende als auch für vorsteuerabzugsschädliche Zwecke verwendet. Mittlerweile ist durch die Rechtsprechung von EuGH und BFH geklärt, dass zwar grundsätzlich der "Flächenschlüssel" der sachgerechte Aufteilungsmaßstab für die Vorsteueraufteilung von vermieteten Immobilien ist, ein "objektbezogener Umsatzschlüssel" aber auch herangezogen werden kann, wenn die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche Ausstattungsstandards aufweisen, sodass sich auch unterschiedliche Mieteinnahmen für die einzelnen Einheiten ergeben. In diesem Fall ist der Umsatzschlüssel präziser als ein nach Flächen ermittelter Aufteilungsmaßstab.
Umsetzung der Grundsätze durch die Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hat die Grundsätze zur Vorsteueraufteilung entsprechend den Vorgaben der Rechtsprechung insb. in Abschn. 15.17 Abs. 6 UStAE umgesetzt.
Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge kommt aber nur dann in Betracht, wenn die Vorsteuerbeträge nicht einem bestimmten Teil des Immobilienobjekts unmittelbar zuzurechnen sind. Bei laufenden Aufwendungen (Instandsetzungskosten, Bewirtschaftungskosten und Verwaltungskosten) gilt der Grundsatz: Zuordnung geht vor Aufteilung.
Anschaffungs- und Herstellungskosten sind immer aufzuteilen
Die Vorsteuerbeträge aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines sowohl zu vorsteuerabzugsberechtigten als auch zu nicht vorsteuerabzugsberechtigten Zwecken verwendeten Gebäudes sind aber immer nach einem einheitlichen Maßstab aufzuteilen (sog. "Eintopftheorie)", eine Zurechnung einzelner Baukosten zu einem bestimmten Gebäudeteil kann nicht vorgenommen werden.
2 Fall: Der Plan
2.1 Sachverhalt
Die Musterbau AG (M) aus Flensburg möchte in den Norden Europas expandieren. Sie beauftragt einen Architekten aus Dänemark, Pläne für einen neuen Typ Fertighaus (Prototyp) zu entwerfen, das besonders den nordischen Ansprüchen genügen soll. M plant, diese Fertighäuser auf noch von ihr zu erwerbenden Grundstücken in Dänemark und Schweden zu errichten und dann an Interessenten zu veräußern.
Darüber hinaus erteilt M dem Architekten den Auftrag, für ein Grundstück in der Nähe von Kolding (DK) einen angepassten Entwurf zu erstellen. Dieses Musterhaus soll langfristig für Werbezwecke verwendet werden.
Für die Entwurfsplanung des Prototyps wird zwischen M und dem Architekten ein Honorar von 80.000 EUR vereinbart, für die angepasste Planung des Musterhaus...