Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Die Vorschrift des § 8c KStG war von Anfang an verfassungsrechtlich problematisch und umstritten. Eine der Maßnahmen, um die Vorschrift zu "entschärfen", war die Einfügung der Sanierungsklausel (s. o.). Darüber hinaus entschloss sich der Gesetzgeber, mit Wirkung ab 01. 01. 2016 (vgl. § 34 Abs. 6a KStG) § 8c KStG durch die Möglichkeit des § 8d KStG zu ergänzen.
Nach § 8d KStG geht ein Verlustvortrag entgegen § 8c KStG nicht unter, wenn die Kapitalgesellschaft denselben Geschäftsbetrieb auch nach der Veräußerung weiterführt. Maßgeblich ist dabei der Geschäftsbetrieb, den die Kapitalgesellschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums vor dem Jahr der Veräußerung unterhielt.
Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer.
Der Antrag auf Fortführung der Verlustvorträge ist in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in denen der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Der Verlustvortrag, der zum Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibt, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, wird zum fortführungsgebundenen Verlust (fortführungsgebundener Verlustvortrag). Dieser ist gesondert auszuweisen und festzustellen. § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vor dem nach § 10d Abs. 4 EStG festgestellten Verlustvortrag abzuziehen.
Wird der Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d Abs. 1 eingestellt, geht der nach § 8d Abs. 1 zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag unter. § 8c Abs. 1 Sätze 6–9 gelten bezogen auf die zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorhandenen stillen Reserven entsprechend.
Gleiches gilt, wenn
- der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird,
- der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,
- die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,
- die Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
- die Körperschaft die Stellung eines Organträgers i. S. d. § 14 Abs. 1 KStG einnimmt oder
- auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.
§ 8d Abs. 2 KStG gilt damit zeitlich unbeschränkt und so lange, bis der fortführungsgebundene Verlustvortrag aufgezehrt ist. Laufen weitere Verluste nach der schädlichen Übertragung auf, so werden diese von § 8d KStG nicht erfasst.
§ 8d KStG wird in vielen Fällen die Vorschrift des § 8c KStG entschärfen. Problematisch ist die Anwendung des § 8d KStG aber dann, wenn sich ein Unternehmen noch nicht in der finanziellen Krise befindet (und damit die Sanierungsklausel nicht anwendbar ist), dennoch aber das Unternehmen zum Zwecke einer Verbesserung der Geschäftssituation veräußert werden soll. Hierbei wird häufig ein symbolischer Kaufpreis von 1 EUR vereinbart, wobei die Steuerersparnis aus den Verlustvorträgen Teil der Finanzierung ist. In einer solchen Situation ist es nicht besonders sinnvoll, den Geschäftsbetrieb wie bisher weiter zu führen. Jede betriebswirtschaftlich sinnvolle Sanierung wird hier an den Geschäftsfeldern oder am Personal ansetzen. Damit kann § 8d KStG gerade in diesen betriebswirtschaftlich sinnvollen Fällen einer Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht greifen.