Arbeitgeberleistungen (Sach- oder Barleistungen) zur Unterbringung und Betreuung (einschl. Unterkunft und Verpflegung) von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind steuerfrei. Die kostenlose Ferienbetreuung von Kindern der Mitarbeiter ist regelmäßig nicht begünstigt, da die Betreuungseinrichtung im Normalfall auch schulpflichtige Kinder umfasst. Eine betragsmäßige Begrenzung, z. B. bei Internatskosten, besteht nicht.
Die Steuerfreiheit gilt nur für Leistungen, die zusätzlich zu dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Abweichend von der Rechtsprechung ist diese Voraussetzung auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die zweckbestimmte Zusatzleistung hat. Dagegen ist die Umwandlung von Arbeitslohn in steuerfreie Kindergartenzuschüsse des Arbeitgebers ausgeschlossen.
Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung zum Merkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geändert. Bislang war die Zusätzlichkeitsvoraussetzung dann erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Der BFH bejaht nunmehr eine zusätzliche Leistung für den Teil des Arbeitslohns, den der Arbeitgeber verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet, unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer hierauf einen Rechtsanspruch hat. Nicht zusätzlich werden danach Lohnbezüge gezahlt, die dem Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) zufließen.
BMF regelt Nichtanwendung der neuen BFH-Rechtsprechung
Die Finanzverwaltung hat die Veröffentlichung der BFH-Urteile an einen sog. Nichtanwendungserlass geknüpft. Damit bleibt in allen noch offenen Fällen alles beim Alten. Im Lohn- und Einkommensteuerrecht sind weiterhin nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers begünstigt. Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung gilt als erfüllt, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Das Erfordernis der Zusätzlichkeit ist auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. Eine zusätzliche Leistung liegt hingegen nicht vor, wenn sie unter Anrechnung auf die bisherigen Lohnbezüge bezahlt wird. Eine Zuwendung, für die im Gegenzug der (vereinbarte) Arbeitslohn abgesenkt wird, erfüllt die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nicht, da keine Leistung vorliegt, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Die Möglichkeit zu steuergünstigen Gehaltszahlungen durch Gehaltsverzicht oder Gehaltsumwandlung im Wege geänderter Arbeitsverträge ist damit ausgeschlossen. Für Lohnzahlungszeiträume ab 1.1.2020 ist diese Rechtsauffasssung darüber hinaus gesetzlich abgesichert worden. Die Regelungen des BMF-Schreibens wurden durch das JStG 2020 inhaltsgleich in einen neuen § 8 Abs. 4 EStG aufgenommen.
Sog. Öffnungsklauseln können wie bisher durch Umwandlung bzw. Umwidmung einer Einmalzahlung zur Steuerfreiheit führen. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i. S. d. Zusätzlichkeitsklausel ist der arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitslohn. Für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 33 EStG ist deshalb unschädlich, wenn eine nicht zweckgebundene freiwillige Leistung für bestimmte Arbeitnehmer in eine zweckgebundene umgewandelt wird. Eine freiwillige Leistung kann damit einem Teil der Arbeitnehmer zweckgebunden und lohnsteuerfrei und den übrigen Arbeitnehmern verwendungsfrei und lohnsteuerpflichtig zufließen.
Steuerfreie Umwandlung einer freiwilligen Sonderzahlung in Kindergartenzuschuss
Der Arbeitgeber gewährt seinen Arbeitnehmern im Dezember eine freiwillige Sondergratifikation i. H. v. 1.000 EUR. In der Gratifikationsvereinbarung wird auf den Vorbehalt der Freiwilligkeit der Sondervergütung hingewiesen und den Arbeitnehmern mit Kindergartenkindern das Wahlrecht eingeräumt, in Höhe der jährlichen Kindergartenbeiträge die Sonderzahlung als Kindergartenzuschuss auszubezahlen.
Die Sonderzuwendung zählt nicht zum ohnehin (arbeitsrechtlich) geschuldeten Arbeitslohn. Die freiwillige Gratifikation kann denjenigen Arbeitnehmern mit Kindergartenkindern in Form steuerfreier Kindergartenzuschüsse gewährt werden. Voraussetzung ist, dass dem Arbeitgeber zum Nachweis entsprechende Belege im Original vorgelegt werden, die beim Lohnkonto aufzubewahren sind. Im Übrigen unterliegt die freiwillige Sonderzahlung hinsichtlich des übersteigenden Betrags bzw. bei Arbeitnehmern ohne Kindergartenzuschüsse in voller Höhe dem Lohnsteuerabzug nach den für Einmalzahlungen geltenden Regeln.
Barzuwendungen an den Arbeitnehmer, mit denen seine Aufwendungen für betriebsfremde Kindergärten usw. erstattet werden, sind nur steuerfrei, soweit der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung nachgewiesen hat. Der Arbeitgeber muss diese Nachweise im Original als Belege zum Lohnkonto aufbewahren. Unter den genannten Voraussetzungen sind Kindergartenzuschüsse des Arb...