Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 1 Einkünfte eines Mitunternehmers

1.1 Feststellung durch Gewinnfeststellungsbescheid

Die von einer gewerblich oder freiberuflich tätigen Personengesellschaft erzielten Einkünfte werden durch einen Gewinnfeststellungsbescheid mit bindender Wirkung für das Veranlagungsverfahren der Gesellschafter gesondert und einheitlich festgestellt.^[1] Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten. Die einzelnen Feststellungen erwachsen eigenständig in Bestandskraft und können auch für rechtlich nachgelagerte Fragestellungen Bindungswirkung entfalten.

Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des Veräußerungsgewinns auf Ebene der Gesamthand, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns – verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben bzw. einer Sondervergütung i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG.^[2]

Der in Feststellungsbescheiden häufig angegebene "Gesamtgewinn" bezeichnet lediglich rechnerisch die Summe der verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, entfaltet aber keine Rechtswirkungen.^[3]

Ergänzungsbescheid

Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.^[4] Zu den notwendigen Feststellungen i. S. d. § 179 Abs. 3 AO gehören auch die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Beteiligten.^[5] Eine notwendige Feststellung i. S. des § 179 Abs. 3 AO ist unterblieben, wenn sie hätte getroffen werden müssen, aber nicht getroffen worden ist.^[6]

Nachträgliche Sonderbetriebsausgaben

Nachträgliche Sonderbetriebsausgaben eines einzelnen Gesellschafters nach Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft können grundsätzlich nicht mehr Gegenstand eines Feststellungsverfahrens sein, weil es an der Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften fehlt.^[7] Auch nachträgliche Einkünfte eines zuvor aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafters sind mangels Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften grundsätzlich nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften der Gesellschaft.^[8]

1.2 Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Gewinnermittlung

Weil die Gesellschafter die Mitunternehmer des Betriebs sind, der Betrieb auf ihre Rechnung und auf ihre Gefahr geführt wird, werden ihnen die Ergebnisse, Gewinn und Verlust, der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet.^[1]

Beim Gesellschafter unterliegt dessen Anteil am "Gesamtgewinn"^[2] der Mitunternehmerschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.^[3]

Zu dem Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zugrunde zu legen ist, gehört sowohl das in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschafts-/steuerliches Gesamthandsvermögen) als auch das Sonderbetriebsvermögen^[4] der Gesellschafter (Mitunternehmer). Ein Mitunternehmeranteil umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.^[5]

Aktive und passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und Sonderbetriebseinnahmen und -betriebsausgaben sind in Sonderbilanzen bzw. der Sondergewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer auszuweisen; sie beeinflussen auf diese Weise den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und gehören bei gewerblich tätigen Personengesellschaften gleichzeitig zum Gewerbeertrag.^[6] Sonderbilanzen sind autonome Steuerbilanzen, denen keine Handelsbilanz zugrunde liegt.