Schuldzinsen sind nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn das zugrundeliegende Darlehen betrieblich veranlasst ist. Wird ein Darlehen im Betrieb allein aufgenommen, um eine Privatentnahme zu finanzieren, scheidet der Betriebsausgabenabzug der daraus resultierenden Schuldzinsen ungeachtet des § 4 Abs. 4a EStG von vornherein aus. Gleiches gilt, wenn zuvor ein Zweikontenmodell praktiziert wurde, aber nicht nachgewiesen werden kann, dass die Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind.
Auch Schuldzinsen für ein zur Finanzierung von Gewinnausschüttungen an Kommanditisten einer GmbH & Co. KG aufgenommenes Darlehen sind nicht betrieblich veranlasst, da derartige Ausschüttungen als Entnahmen anzusehen sind.
Unterhält der Steuerpflichtige ein gemischtes Kontokorrentkonto, sind die Schuldzinsen in betrieblich und in privat veranlasste Schuldzinsen nach der Zinsstaffelmethode aufzuteilen. Der privat veranlasste Teil der Schuldzinsen ist dann nicht abziehbar, der betrieblich veranlasste Teil fällt unter § 4 Abs. 4a EStG.
Auf die danach noch verbleibenden betrieblich veranlassten Schuldzinsen ist § 4 Abs. 4a EStG anzuwenden. Dieser sieht eine anteilige Hinzurechnung regelmäßig bereits als Betriebsausgaben abgezogener Schuldzinsen zum Gewinn vor und lässt sich nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich wie folgt charakterisieren:
- Schuldzinsen sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt wurden.
- Überentnahmen liegen vor, wenn die Entnahmen innerhalb eines Wirtschaftsjahres höher sind als die Einlagen und der Gewinn des Wirtschaftsjahres.
- Zu ermitteln ist die Summe der Überentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres sowie der Überentnahmen früherer Wirtschaftsjahre. Diese Summe ist um Unterentnahmen, d. h. um die Beträge, um welche die Gewinne und Einlagen früherer Jahre die entsprechenden Entnahmen überstiegen haben, zu kürzen. Der Betrag der Überentnahme ist jedoch auf den kumulierten, periodenübergreifend ermittelten Überschuss der Entnahmen über die Einlagen begrenzt.
- Ergibt sich aus vorstehender Berechnung insgesamt eine Überentnahme, ist das ermittelte Ergebnis typisierend mit 6 % zu verzinsen. Gegen die Höhe dieses Satzes in Zeiten von Niedrigzinsen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
- Der sich ergebende Zinsbetrag, maximal aber die um 2.050 EUR gekürzten tatsächlichen Schuldzinsen des Wirtschaftsjahres, sind dem Gewinn hinzuzurechnen.
- Von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind Darlehenszinsen infolge der Fremdfinanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
Bei Anwendung der Einnahmen-Überschussrechnung liegen Überentnahmen bereits dann vor, wenn die Entnahmen eines Wirtschaftsjahres höher als die Einlagen zuzüglich Gewinn sind. Anders als bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich kommt es nicht darauf an, ob das Eigenkapital aufgebraucht ist.
Soweit Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, entfällt auch die Hinzurechnung zum Gewerbeertrag.
Im Zusammenhang mit der Anlage EÜR hat die Finanzverwaltung ein Formular zur Ermittlung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähiger Schuldzinsen herausgegeben, das grundsätzlich sowohl bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung als auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich verwendet werden kann. Betragen die in einem Veranlagungszeitraum als Betriebsausgaben geltend gemachten Schuldzinsen ohne Berücksichtigung der Zinsen für Investitionsdarlehen mehr als 2.050 EUR, sind die Mitarbeiter der Finanzverwaltung angewiesen, zusätzliche Feststellungen zu treffen.
Zu den Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG rechnen alle Aufwendungen für die Erlangung und Sicherung eines Kredits, einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten. Darunter fallen folglich z. B. auch ein Disagio oder Provisionen für die Kreditvermittlung, ebenso Gewinnbeteiligungen typisch stiller Gesellschafter.
Auch Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen nach der Abgabenordnung sollen in die Schuldzinsen einbezogen werden. Dies ist jedoch umstritten, da diese Zurechnung mit dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG, entnahmebedingte Schuldzinsen zu erfassen, nicht vereinbar ist. Gleiches gilt m. E. für Bereitstellungsprovisionen, die von Banken erhoben werden, wenn die Kreditlinien von Kontokorrentkonten nicht ausgeschöpft werden, weil diese Provisionen nur die Folge einer möglichen Fremdfinanzierung sind, mangels Inanspruchnahme also nicht zur Finanzierung von Entnahmen genutzt worden sein können.
Dagegen rechnet das FG Mecklenburg-Vorpommern auch Entgelte für Bürgschaften (Avalzinsen, Avalprovision) zu den Schuldzinsen und begründet dies damit, dass Schuldzinsen nach der Wortbedeutung alle Zinsen sein können, die im Zusammenhang mit einer Schuld gezahlt werden, auch wenn sie nicht zwingend als Gegenleistung für die Überlassung von Kapital an den Gläubiger selbst anzusehen sind. Die vom FG mangels höchstrichterlicher Rechtsprech...