Praxisveräußerung, Praxisaufgabe und Praxisübertragung: ... / 2.1 Tod eines Freiberuflers

Hans Walter Schoor

Der Tod eines Freiberuflers führt weder notwendigerweise zu einer Betriebsaufgabe i. S. d. § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG noch geht das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über. Ertragsteuerlich wird beim Tod eines Freiberuflers dessen Betrieb nicht zwangsweise aufgegeben, sondern geht trotz der höchstpersönlichen Natur der Tätigkeit als freiberuflicher Betrieb auf die Erben über.

^{^[1]} Der Übergang eines freiberuflichen Betriebs durch Erbfolge vollzieht sich unentgeltlich und unter zwingender Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG. Da keine Betriebsaufgabe vorliegt, können die Erben, solange sie den Betrieb nicht veräußern oder aufgeben, weiterhin betriebliche Einkünfte erzielen, die, wenn sich der Erblasser für die Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG entschieden hat, im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern sind.^{^[2]}

Die Erben beziehen nachträgliche freiberufliche Einkünfte, sofern sie lediglich Entgelte für im Rahmen der ehemaligen freiberuflichen Tätigkeit erbrachte Leistungen beziehen.^{^[3]}

Veräußern Erben die zum Nachlass gehörende Praxis oder geben sie diese auf, erzielen sie in ihrer Person den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Das gilt selbst, wenn der Erblasser den Veräußerungsvertrag noch zu Lebzeiten abgeschlossen hat, die Übergabe der Praxis aber erst durch die Erben erfolgt.^{^[4]} Die Freiberuflichkeit erstreckt sich nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch auf Veräußerungs- und Aufgabegewinne.^{^[5]}

Praxis-Beispiel

Verkauf einer freiberuflichen Praxis durch die Erben

A war bis zu seinem Tod als Rechtsanwalt freiberuflich tätig. Er hinterlässt seiner Ehefrau B die Praxis. Nach dem Tod des A verkauft B die Praxis. Obwohl B selbst nicht freiberuflich tätig war, erzielt sie aus dem Praxisverkauf nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Das Praxisvermögen einschließlich Praxiswert hat seine Betriebsvermögenseigenschaft nicht durch den Tod des A verloren, es ist Betriebsvermögen der B geworden.

Keine nachträglichen Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers, sondern Einkünfte kraft vollständiger eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestands liegen dagegen vor, wenn die Erben die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortführen.^{^[6]}

Praxis-Beispiel

Fortführung der Praxis durch die Erben

Steuerberater V wird von seinen Söhnen A und B beerbt, die beide Steuerberater sind und die Praxis des Erblassers nach dessen Tod auf eigene Rechnung und Gefahr fortführen. Die Erben erzielen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Die Annahme freiberuflicher Einkünfte i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass derjenige, der die berufliche Tätigkeit ausübt, auch die erforderlichen persönlichen Voraussetzungen für die Berufsausübung erfüllt und kein Berufsfremder ist.^{^[7]} Der relativ geringe Beteiligungsumfang des Berufsfremden ist kein Grund, von der Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, d. h. vom Vorliegen gewerblicher Einkünfte, im Wege einschränkender Auslegung abzusehen.^{^[8]}

Sind an einer Erbengemeinschaft, die einen Freiberufler beerbt hat, auch Personen beteiligt, die nicht die berufliche Qualifikation des Erblassers besitzen, erzielt die Erbengemeinschaft wie erwähnt nur freiberufliche Einkünfte, wenn sie die Praxis sogleich veräußert oder aufgibt, also nicht – auch nicht für eine Übergangszeit – fortführt^{^[9]}, oder lediglich die durch die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers entstandenen Produkte, z. B. Kunstwerke, veräußert.^{^[10]}

In anderen Fällen erzielen Berufsfremde – bei Erbengemeinschaften alle Erben – Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie die Tätigkeit des Erblassers fortsetzen.^{^[11]}

Hinweis

Praxiswert im Erbfall

Die Umqualifikation einer von einer Erbengemeinschaft betriebenen freiberuflichen Praxis in einen Gewerbebetrieb infolge der Beteiligung eines Berufsfremden hat des Weiteren zur Folge, dass sich das im Erbweg übergegangene freiberufliche Betriebsvermögen in gewerbliches Betriebsvermögen umwandelt. Ein etwa vorhandener originärer oder derivativer Praxiswert besteht als solcher nicht fort, sondern wandelt sich in einen gewerblichen Geschäfts- oder Firmenwert um.^{^[12]} Ein "umgewandelter" derivativer Geschäfts- oder Firmenwert kann aber wohl weiterhin nach den für die Abschreibung eines Praxiswerts geltenden Regeln abgeschrieben werden.^{^[13]}

[1] BFH, Beschluss v. 23.8.1991, IV B 69/90, BFH/NV 1992 S. 512, Rn. 3; BFH, Urteil v. 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl 1993 II S. 36; BFH, Urteil v. 17.3.2010, II R 3/09, BStBl 2010 II S. 749, Rn. 9; BFH, Urteil v. 2.3.2011, II R 5/09, BFH/NV 2011 S. 1147, Rn. 30 .

[2] BFH, Beschluss v. 23.8.1991, IV B 69/90, BFH/NV 1992 S. 512.

[3] BFH, Urteil v. 29.4.1993, IV R 16/92, BStBl 1993 II S. 716.

[4] BFH, Urteil v. 21.9.1995, IV R 1/95, BStBl 1995 II S. 893; BFH, Urteil v. 9.6.2015, X R 6/13, BStBl 2016 II S. 216.

[5] Urban, ZEV 2016 S. 297 unter 3.1.4.

[6] BFH, Beschluss v. 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837.

[7] BFH, Urteil v. 5.10.1989, IV R 120/87, BFH/NV 1991 S. 319...