Literaturauswertung EStG/KStG (Stand: 31.5.2025) / 3.1 § 1 KStG (Unbeschränkte Steuerpflicht)

Nach § 1a Abs. 2 S. 2 KStG sind aufgrund der Option §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. In diesem Zusammenhang wird die Auffassung vertreten, dass bei im Drittland ansässigen Gesellschaftern ein Formwechsel zu steuerlichen Buch- oder Zwischenwerten im Hinblick auf die fehlenden persönlichen Anwendungsvoraussetzungen nicht möglich ist. Dem dürfte nicht zu folgen sein. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG eröffnet in diesem Fall die Möglichkeit, in Drittstatten ansässigen Stpfl. als Einbringende – im Fall des Formwechsels in die Kapitalgesellschaft sind dies die Gesellschafter der Personengesellschaft - die Begünstigungen des UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen zuteilwerden zu lassen. Von daher ist in bestimmten Fällen eine Option nach § 1a KStG unter Buchwertfortführung auch für Mitunternehmer in Drittstaaten möglich. Dies betrifft zum einen beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer, die in Drittstaaten ansässig sind, mit denen kein ertragsteuerliches DBA besteht. Werden die erhaltenen Anteile einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet, kann dies auch bei Bestehen eines DBA gelten. Des Weiteren dürfte der nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG fingierte heterogene Formwechsel der nach § 1a Abs. 1 KStG optierenden Gesellschaft dazu führen, dass der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Gesellschaft nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge des Einbringenden i.S.d. § 10a GewStG gekürzt werden kann. Zu Vermeidung des Untergangs der Fehlbeträge kann ein Ansatz zu Zwischenwerten oder gemeinen Werte zu empfehlen sein. Zu beachten ist § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG.

(so Brühl/Weiss, Die Option zur Körperschaftsteuer nach der endgültigen Fassung des KöMoG, DStR 2021, 1617)

Bei der Option zur KSt gilt das Sonderbetriebsvermögen als in das Privatvermögen des jeweiligen Gesellschafters entnommen. Soll die Option zur KSt steuerneutral vorgenommen werden, müssen die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens auf die Personengesellschaft übertragen werden. Steuerneutral ist dies nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG möglich. Unter Zugrundelegung der Auffassung der FinVerw kann aber die Option zur KSt innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren – sie gilt als Formwechsel – zur rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven führen. In diesem Zusammenhang wird auch die Auffassung vertreten, dass es in diesen Fällen zu keinem Sperrfristverstoß kommt, da § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG durch § 25 UmwStG überlagert wird. Gelten soll dies insbesondere bei einer zeitgleichen Übertragung mit der Option. Bei einer GmbH & Co KG empfiehlt sich, vor der Option eine Einheits-GmbH & Co. KG zu errichten, um die Steuerneutralität der Option im Hinblick auf die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zu gefährden. Möglich ist auch eine Vorabausgliederung des wesentlichen Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG. Besteht ein zeitlicher Zusammenhang mit der Option, stellt sich die Problematik des Gestaltungsmissbrauchs. Ebenfalls möglich ist die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Personengesellschaft mit der Folge der Aufdeckung der stillen Reserven. Bei Grundstücken könnte die Besteuerung der stillen Reserven durch die Bildung und Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG vermieden werden. Auch hier stellt sich die Frage der Gesamtplangefährdung. Die aufgezeigten Risiken beim wesentlichen Sonderbetriebsvermögen können dazu führen, von einer Option zur KSt Abstand zu nehmen.

(so Strecker/Carlé, KöMoG: Behandlung des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Optionsmodells – Steuerliche Herausforderungen und Lösungsansätze, NWB 2021, 2022)

Die Option zur KSt kommt nur in Betracht für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften. Für andere Personengesellschaften gilt dies nicht. Hier besteht aber die Möglichkeit eines Formwechsels in eine zur Option berechtigte Gesellschaftsform. Auch der Ausschluss von Einzelunternehmen von der Option ist nicht zielführend. Nicht geklärt ist, ob bei neu gegründeten Gesellschaften eine Option von Beginn an möglich ist. Ebenfalls ungeklärt ist, ob für eine Option in Betracht kommende ausländische Gesellschaften auch nach ihrem Heimatrecht Personengesellschaften darstellen müssen. Soll die Option steuerneutral durchgeführt werden, darf funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen nicht zurückbehalten werden. Von daher ist insoweit vor der Option eine Übertragung auf die Personengesellschaft erforderlich. In diesem Zusammenhang ist fraglich, ob es sich beim Formwechsel i.S.d. § 25 UmwStG um die Einbringung eines Betriebs oder aller Mitunternehmeranteile handelt. Um Risiken zu vermeiden, sollte von einer Betriebseinbringung ausgegangen werden mit der Folge, dass eine Option nur vorgenommen werden sollte, wenn alle Mitunternehmer bereit sind, ihr funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in die Gesellschaft einzubringen. Erfolgt die Einbringu...