Literaturauswertung EStG/KStG (Stand: 30.4.2025) / 2.10 § 6 EStG (Bewertung)

Das BMF-Schreiben v. 20.11.2019 (BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl 2019 I S. 1291) äußert sich zu Zweifelsfragen hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG. Die unentgeltliche Übertragung eines Einzelunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt steht der Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG entgegen (BFH, Urteil v. 25.1.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017 S. 1077). Bei der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen gilt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht. Das Ausgliederungsmodell wird von der Finanzverwaltung anerkannt. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils findet § 6 Abs. 3 EStG auch dann Anwendung, wenn wesentliches Sonderbetriebsvermögen vor oder zeitlich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das zum Stichtag verbleibende Restbetriebsvermögen noch eine funktionsfähige betriebliche Einheit darstellt. Fehlt es daran, liegt insoweit eine nicht begünstigte Betriebsaufgabe vor. Eine nicht funktionsfähige betriebliche Einheit dürfte vorliegen, wenn mit diesem Restbetriebsvermögen keine betriebliche Tätigkeit mehr möglich ist. Schädlich sind nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG zeit- und taggleiche Veräußerungen und Entnahmen von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen. Der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG steht es dagegen nicht entgegen, wenn die entsprechenden Vorgänge vor dem Stichtag erfolgen. Gleiches gilt auch für die Variante, dass das wesentliche Sonderbetriebsvermögen zum Stichtag steuerneutral ausgegliedert und dann entnommen wird. Der obigen Auffassung der Finanzverwaltung dürfte nicht zu folgen sein. Der Ausgang des entsprechenden Revisionsverfahrens (IV R 14/18) ist zu beachten. Das Erfordernis einer dauerhaften Ausgliederung besteht nicht. Eine quotale unentgeltliche Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils nebst wesentlichem Sonderbetriebsvermögen liegt auch dann vor, wenn die quotale Gleichwertigkeit nur im rechnerischen Ergebnis besteht. Bei der unterquotalen unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils gilt § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Sperrfrist gilt für den Übertragenden nicht. Bei der überquotalen unentgeltlichen Übertragung eines Teil-Mitunternehmeranteils gilt § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in vollem Umfang. Fraglich ist, ob bei der unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonengesellschaften die Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG möglich ist (2 BvL 8/13). Die Ausweichgestaltung - Übertragung vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft mit anschließender Übertragung in das Gesamthandsvermögen der anderen Mitunternehmerschaft - wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich anerkannt. Zu beachten sein dürfte aber § 42 AO.

(so Kotzenberg/Riedel, Gestaltungswege und offene Fragen nach dem neuen BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2020, 13)

Kommt eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine gemeinnützige Stiftung wegen Fehlens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht in Betracht, dürfte insoweit eine steuerbegünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG möglich sein. Auch die unentgeltliche Einräumung eines dinglichen Nießbrauchsrechts dürfte zu einem steuerbegünstigten Vorgang nach § 6 Abs. 3 EStG führen, da die Bestellung des Nießbrauchs insoweit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gleichsteht. Die für die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen im Rahmen von § 6 Abs. 3 EStG geltenden Grundsätze dürften auch für die Übertragung von Teilbetrieben gelten. Im Zusammenhang mit dem Ausgliederungsmodell dürften auch zeitgleiche Entnahmen und Veräußerungen unschädlich sei (IV R 14/18). Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt die Gesamtplanrechtsprechung nicht bei der Ausgliederung im Rahmen von § 6 Abs. 3 EStG, wohl aber bei einer Ausgliederung im Rahmen von §§ 16 Abs. 4, 34 EStG. Dies dürfte hinsichtlich der Vergünstigung nach § 16 Abs. 4 EStG nicht gelten, da es hier nur um die altersmäßige Entlastung und nicht um die Aufdeckung aller stillen Reserven geht. Im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung führt die Übertragung des letzten Teil-Mitunternehmeranteils durch den ursprünglichen Mitunternehmer grundsätzlich zur personellen Entflechtung und damit zum Ende der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Hat die vorherige Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ausgelöst, stellt sich die Frage, ob die Betriebsaufgabe bei der Besitz-Personengesellschaft aufgrund der Beendigung der mitunternehmerischen Be...