Dipl.-Ök. Heinz-Hermann Hellen, Dr. Martin Vosseler
Rn. 55
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Die Folgebewertung des Leasinggegenstands wird prinzipiell für alle Kaufleute durch § 253 Abs. 3ff. geregelt. Es ist anzumerken, dass Leasinggeber, die unter § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG fallen, für den Ausweis in der GuV die veröffentlichten Formblätter zur RechKredV zu beachten haben. Für alle anderen Leasinggeber gelten die Regelungen des § 275 HGB ff. Im Folgenden wird auf die relevanten AfA-Regelungen für das AV eingegangen, die für die Bewertung der Leasingobjekte relevant sind (vgl. zu den AfA im UV HdR-E, HGB § 253, Rn. 268ff.).
Rn. 56
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Sofern das Leasingobjekt dem abnutzbaren AV zuzuordnen ist, sind seine AHK gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1f. mittels planmäßiger AfA auf die voraussichtliche ND zu verteilen. Mit der AfA ist im Zeitpunkt des Zugangs des Leasinggegenstands bzw. seiner Betriebsbereitschaft zu beginnen (vgl. HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 99; Spittler (1999), S. 176). Ein ggf. abweichender Beginn des Leasingvertragsverhältnisses kommt grds. nicht als AfA-Beginn infrage (vgl. HFA 1/1989, WPg 1989, S. 625 (626); ADS (1995), § 253, Rn. 439, ebenso wie Grewe, WPg 1990, S. 161 ((162), dortige Fn. 11)), wonach auch keine Bedenken bestehen, den Beginn des Vertragsverhältnisses als AfA-Beginn zu wählen, falls dieser nicht wesentlich vom Zugangszeitpunkt abweicht). In praxi führen u. U. die konkreten, faktischen Abwicklungsprozesse (z. B. verzögerter Eingang der Lieferantenrechnung oder des Abnahmeschreibens des Leasingnehmers) zu begründbaren Abweichungen von o. g. (formaler) Regel.
Rn. 57
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Bei unterjähriger Inbetriebnahme bzw. unterjährigem Nutzungsbeginn eines beweglichen Leasingobjekts hat der Leasinggeber handelsrechtlich die Wahl, die AfA pro rata temporis zu ermitteln oder die vereinfachende Halbjahresregel zur Bemessung heranzuziehen (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 255). Im ersten Fall wird die Höhe der AfA im Jahr der Inbetriebnahme monatsgenau berechnet. Bei Anwendung der Halbjahresregel wird bei VG, die in der ersten Hälfte des GJ angeschafft oder hergestellt wurden, vereinfachend die volle Jahres-AfA und bei VG, die im zweiten Geschäftshalbjahr zugegangen sind, die halbe Jahres-AfA von den AHK abgesetzt. Diese Halbjahresregel wird jedoch für die StB nicht anerkannt (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 255).
Rn. 58
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Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1f. hat die planmäßige AfA über die voraussichtliche ND des VG, die sich nach der wirtschaftlichen ND (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 253, Rn. 145ff.) richtet, zu erfolgen. Neben der vorsichtigen Schätzung der wirtschaftlichen ND ist es handelsrechtlich auch zulässig, der Berechnung der planmäßigen AfA die über die AfA-Tabellen im Steuerrecht normierte betriebsgewöhnliche ND zugrunde zu legen (vgl. auch HdR-E, HGB § 253, Rn. 147; Grewe, WPg 1990, S. 161 (163); kritisch hierzu HdJ, Abt. I/8 (2020), Rn. 93f.). Die in den AfA-Tabellen fixierte ND entbindet den Kaufmann jedoch nicht, zu überprüfen, ob ggf. aus betriebsindividuellen Gründen eine kürzere ND als in den Tabellen vorgegeben zu wählen ist.
Rn. 59
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Neben der AfA über die voraussichtliche ND kann das Leasingobjekt unter Berücksichtigung eines angemessenen bzw. vereinbarten Restwerts auch über die Laufzeit des Leasingvertrags abgeschrieben werden (vgl. HFA 1/1989, WPg 1989, S. 625). Vergegenwärtigt man sich, dass die Kalkulation der Leasingraten typischerweise einen (linearen) Erlösverlauf über die Vertragsdauer auf den kalkulierten Restwert beinhaltet (damit also auch lineare Erlösäquivalente für die Amortisation der AHK), dann kommen bei Anwendung der AfA über die Vertragsdauer der Erlös- und Aufwandsverlauf zu einem sachgerechten Ausgleich (matching). Der Bildung von Aufwandsvor- oder -nachläufen bzw. stillen Reserven/Lasten über die AfA kann dadurch weitestgehend begegnet werden (wenn auch die vereinfachende Verrechnung von monatsweisen AfA-Beträgen gemessen an tagesgenauen Leasingraten-Erlösen weiterhin für einen AfA-Vorlauf sorgt).
Rn. 60
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Zur Vervollständigung des AfA-Plans ist zudem die Methode zu definieren, welche die Verteilung der AHK auf die ND festlegt (vgl. zu AfA-Methoden exemplarisch Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 238ff.; HdR-E, HGB § 253, Rn. 150ff.). Der planmäßigen AfA des Leasingobjekts dürfen grds. sämtliche handelsrechtlich zulässigen AfA-Methoden zugrunde gelegt werden; damit steht es dem Kaufmann offen, bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse wie auch des vereinbarten Leasingraten-/Erlösverlaufs (verlustfreie (Rest-)Abwicklung), zwischen der linearen, geometrisch-degressiven, arithmetisch-degressiven sowie Leistungs-AfA zu wählen (vgl. zu den gegen die progressive AfA vorgebrachten Bedenken und der damit verbundenen Forderung nach restriktiver Anwendung dieser Methode Beck Bil-Komm. (2022), § 253 HGB, Rn. 246).
Rn. 61
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Neben den planmäßigen AfA bei Leasingobjekten, die zei...