Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / 2. Erläuterung

a) Schuldenkonsolidierung (Abs. 1)

aa) Konsolidierungspflichtige Schuldverhältnisse

Tz. 463

Gemäß § 303 Abs. 1 HGB sind sämtliche Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten wegzulassen. Wenngleich diese Aufzählung zumindest aus rein formaler Perspektive abschließend ist, ist mit Blick auf die Einheitsfiktion eine weiterführende Auslegung vorzunehmen. Dem folgend sind in die Schuldenkonsolidierung sämtliche Aktiv- und Passivposten, in denen Geschäftsvorfälle mit Konzernunternehmen abgebildet wurden, einzubeziehen.^[627]

Tz. 464

Nachfolgende Abbildung enthält eine Übersicht zu den einzelnen, in § 266 HGB aufgelisteten Abschlussposten^[628], die Teil der Schuldenkonsolidierung sein können:^[629]

Überblick der Abschlussposten nach § 266 HGB

Ggf. zu berücksichtigen sind darüber hinaus bspw. eingeforderte ausstehende Einlagen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB) sowie – mit Blick auf ihre schuldrechtliche Grundlage – konzernintern gewährte Genussrechte bzw. stille Beteiligungen, auch wenn diese als Eigenkapital oder in einem Sonderposten im Jahresabschluss des einbezogenen Unternehmens ausgewiesen werden.^[630]

Tz. 465

Auch die gesonderten Vermerke aus Haftungsverhältnissen unterhalb der Konzernbilanz oder im Konzernanhang sind von der Schuldenkonsolidierung betroffen (§§ 251, 268 Abs. 7 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB). Diese umfassen:

• Verbindlichkeiten aus der Begebung/Übertragung von Wechseln
• Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften
• Verbindlichkeiten aus Garantie- und Gewährleistungsverträgen
• Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten
• sonstige Haftungsverhältnisse^[631]

Tz. 466

Zu den konsolidierungspflichtigen Elementen zählen zudem auch die im Konzernanhang gem. § 314 HGB zu tätigenden Angaben, soweit sich diese auf konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen beziehen. Hierzu sind insbesondere folgende Angaben zu zählen:^[632]

• Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und die dazugehörigen Angaben zu Art und Form von Sicherheiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
• Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten, welche von in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten (§ 314 Abs. 1 Nr. 1 HGB)
• Angaben zu Vorteilen und Risiken aus außerbilanziellen Geschäften (§ 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
• Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten und nicht nach § 298 Abs. 1 HGB iVm. § 251 HGB oder nach § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung ist. Davon und von den Haftungsverhältnissen nach § 251 HGB sind Verpflichtungen gegenüber Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden, jeweils gesondert anzugeben (§ 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB)
• nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertete derivative Finanzinstrumente mit Konzernunternehmen (§ 314 Abs. 1 Nr. 11 HGB)
• Angaben zu nicht marktüblichen Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)

bb) Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen

bb1) Grundsätzliches

Tz. 467

Im Rahmen der Konsolidierung konzerninterner Kreditverhältnisse, welche sich zumindest in der Bilanz eines einzubeziehenden Unternehmens niederschlagen, ist die Differenzierung zwischen GuV-neutraler^[633] und GuV-wirksamer Schuldenkonsolidierung^[634] erforderlich. Für den Fall, dass sich die zu eliminierenden Ansprüche und Verpflichtungen in betragsmäßig gleicher Höhe gegenüberstehen, kommt es im Zuge der Konsolidierung zu einer GuV-neutralen Kürzung der Konzernbilanzsumme. Regelmäßig stehen sich die aufzurechnenden Komponenten jedoch in unterschiedlicher Höhe in den Einzelabschlüssen gegenüber, sodass es zu Aufrechnungsdifferenzen kommt.^[635]

Tz. 468

Je nach Ursache der Entstehung ist zwischen echten und unechten Aufrechnungsdifferenzen zu unterscheiden. Unechte Aufrechnungsdifferenzen entstehen insbesondere durch

• fehlerhafte Buchungen;
• systembedingte, zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen bei den zu konsolidierenden Unternehmen;
• zeitverschobene Erfassung von Geschäftsvorfällen, die auf von...