E. Grundlagen der Bewertung

I. Allgemeine Bewertungsgrundsätze

1. Vorbemerkung

Tz. 125

Stand: EL 38 – ET: 6/2019

Die Bewertungsregeln, die nach dem deutschen Bilanzverständnis als allgemeine Bewertungsgrundsätze zu bezeichnen sind, werden in dem Normensystem des IASB nicht geschlossen abgehandelt. Sie werden teils im Conceptual Framework und teils in IAS 1 dargestellt (Grundsatz der Periodenabgrenzung; Grundsatz der Unternehmensfortführung; Grundsatz der Stetigkeit). Andere Bewertungsgrundsätze sind – soweit sie überhaupt angewendet werden – dagegen nur implizit aus den Standards herleitbar (Grundsatz der Bilanzidentität; Grundsatz der Einzelbewertung; Stichtagsprinzip).

Tz. 126

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Anders als die handelsrechtliche Rechnungslegung ist die IFRS-Rechnungslegung sehr viel stärker einzelfallbezogen (rule based) geregelt. Das Conceptual Framework gibt zwar eine sog. underlying assumption (going concern; CF.3.9) vor; ebenso finden sich in IAS 1, der sich primär auf die Darstellung des IFRS-Abschlusses bezieht, sog. general features (IAS 1.15–1.46). Gleichwohl darf nicht verkannt werden, dass der Stellenwert dieser Regelungen nicht mit den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen der handelsrechtlichen Rechnungslegung gleichzusetzen ist. Auch wenn sie (terminologisch) den Anschein einer allgemeinen Bindungswirkung erwecken (principle based), ist eine Anwendung ohne Prüfung der einzelfallbezogenen Regelungen in den Standards nicht hinreichend.

Tz. 127

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Konzeptionell enthalten die IFRS-Regelungen weiterhin die Besonderheit, dass die Bewertung sachgebietsorientiert geregelt ist. Der Ausweis eines Postens als kurz- oder langfristig determiniert damit nicht die Bewertungsfrage. Demgegenüber leitet sich im HGB (zumindest auf der Aktivseite) die Bewertungsfrage aus der Ausweisfrage ab. Werden demnach Vermögenswerte als Anlage- oder Umlaufvermögen klassifiziert (zur Zweckbestimmtheit vgl. § 247 Abs. 2 HGB), sind auch die für Anlage- bzw. Umlaufvermögen geltenden Regelungen des § 253 Abs. 3 HGB bzw. § 253 Abs. 4 HGB anzuwenden.

Tz. 128

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Vorbehaltlich des eingeschränkten Grundsatzcharakters der Regelungen des Conceptual Framework und von IAS 1 können folgende Regelungen als allgemeine Bewertungsgrundsätze angesehen werden:

• Grundsatz der Unternehmensfortführung (CF.3.9; IAS 1.25);
• Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (CF.2.26; IAS 1.13); und
• Grundsatz der (eingeschränkten) Bilanzidentität (CF.2.24–2.29).

2. Grundsatz der Unternehmensfortführung

Tz. 129

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Vgl. Tz. 36–40.

3. Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

Tz. 130

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Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (consistency) leitet sich aus dem allgemeinen Grundsatz der Vergleichbarkeit (comparability; CF.2.26) ab. Der Grundsatz der Vergleichbarkeit verlangt, dass der Rechnungslegungsadressat in die Lage versetzt werden muss, die Jahresabschlüsse unterschiedlicher Unternehmen sowie eines Unternehmens im Zeitablauf vergleichen zu können (zur Problematik solcher Vergleiche vgl. Tz. 58). Die stetige Anwendung der Bewertungsmethoden ist eine wesentliche Voraussetzung, um das Ziel der Vergleichbarkeit zu erreichen (CF.2.24).

Tz. 131

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Unklar ist die Tragweite des Stetigkeitsgebots. Fraglich ist zum einen, ob die Bewertungsstetigkeit auch die Wertansatzwahlrechte miteinschließt. Zum anderen ist nicht hinreichend konkretisiert, ob und in welchem Umfang auch auf art- und funktionsgleiche Gegenstände einheitliche Bewertungsmethoden anzuwenden sind (sachliche Stetigkeit bzw. Einheitlichkeit). Wenngleich das Conceptual Framework insoweit keine eindeutigen Antworten liefert, wird die Auslegung des Stetigkeitsgrundsatzes durch IAS 8 klargestellt. Danach gilt grundsätzlich sachliche Stetigkeit.

Tz. 132

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Von dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. IAS 8 regelt die Fallgruppen, bei denen eine Durchbrechung der (Bewertungs-)Stetigkeit für zulässig erachtet wird:

• wenn dies aufgrund eines Standards oder einer Interpretation erforderlich ist (IAS 8.14(a)); oder
• wenn die Änderung dazu führt, dass der Abschluss verlässliche und relevantere Informationen über die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen, sonstigen Ereignissen oder Bedingungen auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage oder Cashflows des Unternehmens vermittelt (IAS 8.14(b)).

Der Übergang von einem handelsrechtlichen Abschluss auf einen IFRS-Abschluss fällt nicht unter den Regelungsbereich des IAS 8, da dieser implizit voraussetzt, dass bereits in Vorjahren ein IFRS-Abschluss erstellt wurde. Für den Übergang von einem handelsrechtlichen Abschluss auf die Vorschriften der IFRS sind die Vorschriften des IFRS 1 zu beachten (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 1).

Tz. 133

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Bei einer Stetigkeitsdurchbrechung sind die nunmehr gewählten Bewertungsmethoden je nach Sachlage prospektiv oder retrospektiv anzuwenden. Bei einer retrospektiven Anwendung besteht zudem das Wahlrecht, die Umbewertungseffekte erfolgsneutral als Anpassung des Vortrags der Gewinnrücklagen oder erfolgswirksam im lfd. Ges...