Hinzurechnungsbesteuerung – ABC IntStR

Dr. Marion Frotscher

1 Systematische Einordnung

Die Hinzurechnungsbesteuerung soll verhindern, dass Gewinne durch die Gründung einer Gesellschaft im niedrig besteuerten Ausland der Besteuerung in Deutschland entzogen werden. Sie erfasst die Gewinne aus Lieferungs- und Leistungsbeziehungen einer ausl. Gesellschaft ("Zwischengesellschaft"), die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist und an der Inländer mehrheitlich beteiligt sind. Bei den Lieferungs- und Leistungsbeziehungen wird zwischen passiven und aktiven Tätigkeiten unterschieden ("Aktivitätsklausel (AStG)"). Nur der Gewinn aus einer passiven Tätigkeit wird in Deutschland dem Stpfl. hinzugerechnet und im Inland besteuert. Passive Einkünfte unterliegen auch dann in Deutschland der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn sie in einer ausl. Freistellungs-Betriebsstätte erzielt werden. Die Hinzurechnung erfolgt dann dadurch, dass statt der Freistellungsmethode (vgl. "Freistellungsmethode") die Anrechnungsmethode anzuwenden ist (§ 20 Abs. 2 AStG).

2 Inhalt

Die Hinzurechnungsbesteuerung erfordert grundsätzlich, dass an einer niedrig besteuerten ausl. Zwischengesellschaft ("Zwischengesellschaft") von einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen beherrscht wird und die Gesellschaft passive Einkünfte erzielt.

2.1 Beteiligung an einer Zwischengesellschaft

An der ausl. Zwischengesellschaft müssen grundsätzlich unmittelbar oder mittelbar zu mehr als der Hälfte ein in Deutschland unbeschränkt Stpfl. oder ihm nahe stehende Personen beteiligt sein.^{^[1]} Eine Beteiligung von mehr als 50 % i. d. S. liegt vor, wenn diesen Personen mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft zuzurechnen ist oder ihnen mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses der ausl. Gesellschaft zuzurechnen sind.^{^[2]} Die Höhe der Beteiligung des einzelnen Stpfl. ist dabei grundsätzlich unerheblich. Allerdings macht die Eingrenzung der relevanten Personen auf einen Steuerpflichtigen und ihm nahe stehende Personen deutlich, dass Beteiligungen von zueinander fremden Steuerpflichtigen nicht zusammenzurechnen sind. Ein Nahestehen bestimmt sich dabei nach den allg. Regelungen gem. § 1 Abs. 2 AStG oder wenn ein abgestimmtes Verhalten der Personen bezogen auf die relevante Beteiligung vorliegt. Werden die Beteiligungen über Personengesellschaften gehalten, wird ein abgestimmtes Verhalten vermutet; allerdings kann der Steuerpflichtige den Gegenbeweis erbringen. Abzustellen ist auf die Beteiligung am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem die passiven Einkünfte bezogen werden. Auch wenn für die erforderliche Inlandsbeherrschung auch Stimmrechte zu berücksichtigen sind, erfolgt die Hinzurechnung der Einkünfte nur nach der Beteiligung am Nennkapital und nicht nach den Stimmrechten.

Eine Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung besteht für Investmentgesellschaften, die nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.^{^[3]}

Sofern die Anteile über eine ausl. Kapitalgesellschaft gehalten werden, erfolgt gem. § 14 AStG ebenfalls eine anteilige Zurechnung.

[1] § 7 Abs. 2 AStG.

[2] § 7 Abs. 2 S. 2 AStG.

[3] § 7 Abs. 5 AStG.

2.2 Passive Einkünfte

Hinzugerechnet werden nur die passiven Einkünfte. Welche Einkünfte i. d. S. passiv sind, bestimmt sich nach dem Einkünftekatalog des § 8 Abs. 1 AStG. Danach sind zunächst alle Einkünfte passiv, es sei denn, sie sind in § 8 Abs. 1 AStG ausdrücklich aufgezählt und erfüllen die in dieser Regelung geforderten Aktivitätsvoraussetzungen. Dabei unterscheiden sich die einzelnen Voraussetzungen je nach Einkunftsart i. S. d. 8 Abs. 1 AStG ("Aktivitätsklausel (AStG)"). Aktiv sein können danach Einkünfte aus

Land- und Forstwirtschaft nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG,
Produktion, Energieerzeugung und Gewinnung von Bodenschätzen nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG,
dem Betrieb von Kreditinstituten o. Ä. nach § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG,
Handel nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG,
Dienstleistungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG,
Vermietung und Verpachtung nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG,
Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG,
Gewinnen aus Anteilsveräußerungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG und
Umwandlungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG.

Die Voraussetzungen, unter denen die einzelnen Einkünfte aktiv sind, unterscheiden sich dabei je nach Einkunftsart i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG. Darüber hinaus erfordert eine Hinzurechnung, dass die ausl. Zwischengesellschaft keine ausreichende Substanz i. S. d. § 8 Abs. 2 AStG aufweist ("Aktivitätsklausel (AStG)").

2.3 Ausländische Betriebsstätte/Personengesellschaft

Die Hinzurechnungsbesteuerung gem. der §§ 7ff. AStG bezieht sich auf die Zwischenschaltung einer ausl. Kapitalgesellschaft. Für ausl. Betriebsstätten und Personengesellschaften gelten die §§ 7ff. AStG nur indirekt. § 20 Abs. 2 AStG bestimmt, dass für passive Betriebsstätteneinkünfte statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode gilt. Voraussetzung ist, dass für den Fall, dass die ausl. Betriebsstätte eine Kapitalgesellschaft wäre, eine Hinzurechnung gem. der §§ 7ff. AStG erfolgen würde. Keine Anwendung findet allerdings das Substanzerfordernis des § 8 Abs. 2 AStG.

2.4 Niedrige Besteuerung

Eine Hinzurechnung erfolgt nur, wenn die Zwischengesellschaft gem. § 8 Abs. 3 AStG niedrig besteue...