Rz. 2
Stand: EL 142 – ET: 06/2025
Wird ein bestehender Arbeitsvertrag einvernehmlich dahin geändert, dass der ArbN den vertraglichen Barlohn zukünftig nur in geringerer Höhe beanspruchen kann, und gewährt ihm der ArbG stattdessen Sachlohn zB in Form eines Nutzungsvorteils (Gehaltsumwandlung), so ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs 2 und 3 EStG anzusetzen (BFH 183, 568 = BStBl 1997 II, 667).
Eine Gehaltsumwandlung setzt einen bedingungslosen > Gehaltsverzicht auf einen bestimmten Teil der vereinbarten Bezüge voraus. Das gilt zB für den Fall, dass der ArbN jeden Monat neu wählen kann, ob und in welcher Höhe er laufenden Arbeitslohn in Versorgungslohn umwandeln möchte (vgl EFG 2015, 2073). Die Änderung des Arbeitsvertrags muss arbeitsrechtlich verbindlich durchgeführt werden, um steuerliche Anerkennung zu finden. Ist das geschehen, ist es unschädlich, wenn danach eine andere wertgleiche (Sach- oder Dienst-)Leistung des ArbG vereinbart und erbracht wird. Die Minderung des Arbeitslohns muss vereinbart werden, bevor der (neue) Anspruch auf Leistung entsteht (BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530).
Rz. 3
Stand: EL 142 – ET: 06/2025
Der Teil des Arbeitslohns, der umgewandelt werden soll, darf dem ArbN nicht zufließen. Da Arbeitslohn aber nicht erst bei der Auszahlung, sondern bei Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zufließt (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 5; vgl Wolf, DB 1999, 16), darf der Anspruch auf den Arbeitslohn, über den durch Verzicht verfügt werden soll, dem rechtlichen Grunde nach noch nicht entstanden sein (künftiger Arbeitslohn). Damit ist es grundsätzlich zur steuerlichen Anerkennung Voraussetzung, dass die Vereinbarungen vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen ArbN und ArbG abgeschlossen werden (vgl BFH 195, 298 = BStBl 2001 II, 601). Ausnahmen gelten bei > Betriebliche Altersversorgung oder Wertgutschriften auf Zeitwertkonten (> Arbeitszeitkonto), bei denen aus Vereinfachungsgründen auch noch dann eine Entgeltumwandlung steuerlich anerkannt wird, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Anteile umfasst (BMF vom 12.08.2021, Rz 12, BStBl 2021 I, 1050 bzw BMF vom 17.06.2009, Tz II, BStBl 2009 I, 1286). Zu weiteren Einzelheiten > Zufluss von Arbeitslohn Rz 24, 25 ff.
Rz. 4
Stand: EL 142 – ET: 06/2025
Eine bloße Lohnverwendungsabrede reicht nicht aus (so auch zum Beitragsrecht das BSG vom 02.03.2010 – B 12 R 5/09R, NZS 2011, 267; BFH 220, 478 = BStBl 2008 II, 530). Das ist eine Vereinbarung, die nicht das "Ob" der Leistungspflicht betrifft, sondern nur das "Wie" ihrer Erfüllung (> Zufluss von Arbeitslohn Rz 8). IdR handelt es sich um eine Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich ArbN ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen ArbG und ArbN Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die ArbN zu deren Erfüllung Barlohn verwenden. Folgende Formulierungen stellen daher uE keine steuerwirksame Gehaltsumwandlung, sondern eine bloße Lohnverwendungsabrede iSd BFH-Rechtsprechung dar:
- "Diese Vereinbarungen lassen den Arbeitsvertrag unberührt/ändern den Arbeitsvertrag nicht."
- "Die Nutzungsgebühr beträgt monatlich xx EUR und wird vom ArbN an den ArbG im Wege einer Gehaltsumwandlung bezahlt. Der ArbN erklärt sich daher mit einer monatlichen Verrechnung dieser Nutzungsgebühr mit seinem Gehalt einverstanden."
So kann zB bei einer Lohnverwendungsabrede vereinbart werden, dass der ArbG einen Teil der arbeitsrechtlich unverändert geschuldeten Bezüge statt an den ArbN selbst an einen Dritten, zB eine der > Bausparkassen oder einen Versicherer leistet oder mit einer von ihm erbrachten anderen Leistung verrechnet, zB dem Wert gelieferter Waren oder erbrachter Dienstleistungen; ebenso ist es uE bei einer einvernehmlichen anderweitigen Leistung "an Erfüllungs statt", weil gemäß § 364 Abs 1 BGB auch in diesem Fall der ursprüngliche Barlohnanspruch erfüllt wird. Entsprechendes gilt bei einer > Abtretung des Arbeitslohns oder > Pfändung von Arbeitslohn.
Rz. 5
Stand: EL 142 – ET: 06/2025
Ein Alternativschuldverhältnis gibt dem ArbN Anspruch auf alternative Erfüllung des Lohnanspruchs (entweder Barlohn oder zB Versorgungslohn). Dann kann er wählen, ob der ArbG in Zukunft Teile des Arbeitslohns zB zugunsten der BetrAV verwendet oder sie einem > Arbeitszeitkonto gutschreibt, statt sie als Lohn auszuzahlen (für den Tarifbereich ist arbeitsrechtlich die Vereinbarung einer > Öffnungsklausel zur Entgeltumwandlung für die BetrAV zugelassen [vgl § 17 Abs 5 BetrAVG]). Eine solche Klausel wird steuerlich grundsätzlich als Gehaltsumwandlung anerkannt. Das gilt allerdings nur, wenn das Alternativschuldverhältnis dem ArbN die Wahl zwischen Bar- und Sachlohn einräumt. Ist lediglich die Wahl zwischen unterschiedlichen Sachleistungen vereinbart, handelt es s...