A. Grundsätzliches
Rz. 1
Stand: EL 138 – ET: 06/2024
Überlässt ein > Arbeitgeber einem > Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt eine Wohnung, so liegt darin ein geldwerter Vorteil (§ 8 Abs 1, § 19 Abs 1 EStG; BFH 152, 461 = BStBl 1988 II, 525; > Sachbezüge). Dieser Vorteil gehört bei ArbN zum > Arbeitslohn, der als Sachbezug dem LSt-Abzug unterliegt. Bei einem Geschäftsführer, der zugleich an einer KapGes beteiligt ist, kann ein nicht arbeitsvertraglich vereinbarter Vorteil zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen (zu Beispielen > Rz 25). Dafür gelten besondere Regeln; zu Einzelheiten zur vGA > Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften Rz 9–21.
Rz. 1/1
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Wer eine kostenlos oder verbilligt überlassene Wohnung nutzt, hat einen entsprechenden Vorteil, gleichviel, ob er ihm erwünscht ist oder nicht (> Arbeitslohn Rz 50); zur Behandlung tatsächlich nicht genutzter Wohnräume > Rz 9. Zur Steuerbefreiung von Mietvorteilen > Rz 54 ff, > Rz 71 und > Rz 72 ff.
Den geldwerten Vorteil einer Dienstwohnung mindern aber die vom ArbN an den ArbG erbrachten Nutzungsentgelte einschließlich der übernommenen Kosten. Pauschale Zahlungen für Schönheitsreparaturen des Nutzers sind aber keine > Handwerkerleistungen iSv § 35a Abs 3 EStG, wenn die Zahlung unabhängig vom tatsächlichen Umfang der Reparaturen bemessen ist (BFH 238, 402 = BStBl 2013 II, 14).
Rz. 2
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"Wohnung" idS ist grundsätzlich jede zur Übernachtung geeignete Unterkunft – also ein möbliertes Zimmer ebenso wie ein ganzes Haus. Es ist ohne Bedeutung, ob die überlassenen Räume zB als Werks- oder Dienstwohnung im Eigentum des ArbG stehen, ob sie von ihm gemietet worden sind oder er ein Belegungsrecht hat (> R 8.1 Abs 6 Satz 8 LStR). Für die Qualifizierung des geldwerten Vorteils als > Arbeitslohn genügt es, wenn der Eigentümer wirtschaftlich eng mit dem ArbG verbunden ist (BFH 74, 441 = BStBl 1962 III, 165), zB weil er sich an der Finanzierung beteiligt. Deshalb ist hier auch eine Wohnung gemeint, die einem > Lehrer (Landesbeamten) von der Kommune, in der er berufstätig ist, verbilligt überlassen wird (BFH vom 10.09.1982 – VI R 175/79, nv); ebenso eine ArbG-Wohnung, die von einer Tochtergesellschaft verwaltet und an den ArbN vermietet wird (BFH/NV 2007, 425 = DStRE 2007, 405 = HaufeIndex 1 676 157); oder eine Wohnung, die vom ArbN aufgrund eines Wohnrechts unentgeltlich genutzt wird, das von einem dem ArbG nahestehenden Dritten eingeräumt worden ist (BFH/NV 2004, 1594 = BStBl 2004 II, 1076). Ergänzend > Lohnzahlung durch Dritte.
Die > Sozialversicherung unterscheidet bei der Bewertung des geldwerten Vorteils zwischen einer Unterkunft und einer Wohnung; die in der SvEV (> Anh 15) enthaltenen Regelungen gelten auch für das Steuerrecht (vgl § 8 Abs 2 Satz 6, 7 EStG; > R 8.1 Abs 5 bis 6a LStR, > Sachbezugswerte Rz 20). Im Einzelnen > Rz 5, 7/1.
Rz. 3
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Die Wohnung oder Unterkunft muss im Rahmen der Einkunftsart (> Einkünfte) "nichtselbständige Arbeit", dh aufgrund des Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt überlassen werden (§ 19 Abs 1 iVm § 8 Abs 1 EStG). Nur wenn es sich um > Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit handelt, ist ein geldwerter Vorteil im Rahmen des § 19 EStG besteuerbar. Das ist zB in folgenden Fällen von Bedeutung:
Rz. 3/1
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Überlässt der ArbG Wohnungen in nicht unerheblichem Umfang auch fremden Dritten zu einem niedrigeren als dem ortsüblichen Mietpreis, so ist das ein Indiz für einen fehlenden Veranlassungszusammenhang der Verbilligung mit dem Dienstverhältnis; deshalb ist für die Besteuerung von der niedrigeren Miete auszugehen (> R 8.1 Abs 6 Satz 7 LStR; BFH 113, 452 = BStBl 1975 II, 81). Der geldwerte Vorteil ist kein stpfl Arbeitslohn (zu Einzelheiten > Arbeitslohn Rz 45). "Nicht unerheblich" ist der Umfang einer Überlassung an Betriebsfremde dann, wenn er wirtschaftlich so ins Gewicht fällt, dass die auf der Lebenserfahrung ("der Kaufmann verschenkt nichts") beruhende Vermutung, der geldwerte Vorteil beruhe auf dem Dienstverhältnis, aufgehoben oder überlagert wird durch eine aus den Gesamtumständen des Falls erkennbar werdende Absicht des vermietenden ArbG, dem allgemeinen Wohnungsmarkt aus sozialen Erwägungen Wohnungen zu günstigen Bedingungen zuzuführen. Soweit die Praxis dabei von einem an Betriebsfremde vermieteten Anteil von 25 – 30 % des Wohnungsbestands ausgeht, kann dies uE ein Anhalt sein. Es kann jedoch umgekehrt nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen stets ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht (BFH 234, 20 = BStBl 2011 II, 946). An einem geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis fehlt es außerdem, wenn der ArbG von Fremdmietern Mieten verlangt, die über dem ortsüblichen Mietpreis liegen (BFH/NV 1985, 54; ergänzend > Rz 18); zu einer Ausnahme vgl > Rz 8/1. Verlangt der ArbG vom ArbN einen Mietpreis, ...