Gewinnermittlung nach EStG / 3.5.1.2 Notwendigkeit von Gewinnkorrekturen

Dr. Bela Berens, Dr. Chantal Naumann

Rz. 289

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen folgt weder einheitlich dem Betriebsvermögensvergleich noch der Einnahmenüberschussrechnung.^{^[1]} Während der Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung^{^[2]} sowie Teile des Gewinns der Sondernutzungen^{^[3]} nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG in ihrer Grundsystematik dem Betriebsvermögensvergleich entsprechen, orientieren sich die übrigen Bestandteile^{^[4]} des Durchschnittssatzgewinns ähnlich der Einnahmenüberschussrechnung an Zahlungsgrößen.^{^[5]}

Rz. 290

Beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist ein Übergangsgewinn ausschließlich in den Bereichen zu ermitteln, die sich systematisch an der Einnahmenüberschussrechnung orientieren (Gewinn der nicht in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthaltenen Sondernutzungen, Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung^{^[6]}, Sondergewinne^{^[7]}, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens^{^[8]} sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören.^{^[9]} Der Wechsel selbst folgt dabei den Grundsätzen des Wechsels von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich.^{^[10]} Folglich ist ebenfalls eine Übergangsbilanz zu erstellen,^{^[11]} in der die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich ergäben, wenn der Steuerpflichtige von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt hätte.^{^[12]} Zuvor nicht anwendbare Bewertungswahlrechte können erstmals in der Übergangsbilanz ausgeübt werden.^{^[13]} Geringwertige Wirtschaftsgüter sind in der Anfangsbilanz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen, die während der Gewinnermittlung nach § 13a EStG angefallen wären. Es kann nicht unterstellt werden, dass der Landwirt während der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen das Wahlrecht gemäß § 6 Abs. 2 EStG (sofortiger Abzug von Anschaffungs- und Herstellungskosten geringwertiger abnutzbarer Wirtschaftsgüter) ausgeübt hat.^{^[14]}

[1] Drüen, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4 EStG Rz. 247, Stand: 11/2024.

[2] § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG.

[3] Dies betrifft den Gewinn aus den Sondernutzungen, die in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthalten sind.

[4] Darunter fallen die Gewinne der nicht in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthaltenen Sondernutzungen, der Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG), die Sondergewinne (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG), die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG) sowie die Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 EStG).

[5] Wiegand, NWB 2016, S. 106 f.

[6] § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[7] § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG.

[8] § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG.

[9] § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 EStG,

BMF, Schreiben v. 10.11.2015, IV C 7 – S 2149/15/10001, BStBl 2015 I S. 877, Rz. 81.

[10] BMF, Schreiben v. 10.11.2015, IV C 7 – S 2149/15/10001, BStBl 2015 I S. 877, Rz. 82.

[11] Zur Systematik des Wechsels von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich vgl. Rz. 246 ff.

[12] Drüen, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4 EStG Rz. 248, Stand: 11/2024, unter Verweis auf BFH, Urteil v. 5.6.2003, IV R 56/01, BStBl 2003 II S. 801, welches sich zwar auf den § 13a EStG a. F. bezieht, u. E. jedoch im Hinblick auf diesen Aspekt auf die aktuelle Rechtslage übertragbar ist.

[13] Drüen, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4 EStG Rz. 248, Stand: 11/2024, unter Verweis auf BFH, Urteil v. 10.12.1992, IV R 17/92, BStBl 1993 II S. 344, welches sich ebenfalls auf den § 13a EStG a. F. bezieht, u. E. jedoch im Hinblick auf diesen Aspekt auf die aktuelle Rechtslage übertragbar ist.

[14] BFH, Urteil v. 17.3.1988, IV R 82/87, BStBl 1988 II S. 770, welches ebenfalls auf die aktuelle Rechtslage übertragbar ist – insbesondere vor dem Hintergrund, dass eine Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen durch § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG ausgeschlossen wird.