Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis ... / 2.5 Erfolgsstrukturanalyse der IFRS-GuV

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Die Erfolgsstrukturanalyse will auf Basis der im Abschluss ausgewiesenen Daten Aussagen über das Zustandekommen des Jahresergebnisses, seiner Komponenten sowie deren Nachhaltigkeit generieren, um hierauf aufbauend Prognosen über das künftige Ergebnispotenzial durchzuführen.^[1] Die Möglichkeiten der Erfolgsstrukturanalyse eines Abschlusses werden durch Gliederungs- und Ausweisvorschriften ebenso bestimmt wie durch Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.

Die Untergliederung des Ergebnisses in die einzelnen Kategorien^[2] dient vor allem dazu die Ergebnisquellen bzw. die Herkunft der Ergebnisbeiträge in der GuV-Rechnung aufzuzeigen. Im Unterschied zum vorangegangenen Mindestausweis von GuV-Posten nach IAS 1.82 wird insbesondere das Ergebnis vor (Ertrag-)Steuern aus den fortzuführenden Geschäftsbereichen untergliedert in die betriebliche Kategorie, die investive Kategorie und die Finanzierungskategorie.

Hingegen findet keine Untergliederung des sonstigen Gesamtergebnisses nach diesen Kategorien statt, wenngleich sich einzelne Bewertungsergebnisse des sonstigen Gesamtergebnisses auch unterschiedlichen Kategorien zuzuordnen lassen.^[3]

Ähnlich wie bei einer Kapitalflussrechnung könnte ein Abschlussadressat geneigt sein, die in der GuV nach IFRS 18 enthaltenen Ergebnisbeiträge der unterschiedlichen Kategorien miteinander zu vergleichen (z. B. Vergleich der betrieblichen Kategorie mit dem – durch Differenzbildung zwischen dem Gewinn bzw. Verlust vor Finanzierung und Ertragsteuern und dem Betriebsergebnis indirekt ermittelbaren – Ergebnis aus der investiven Kategorie) oder deren prozentualen Anteil am – nicht zwingend in der IFRS-GuV-Struktur auszuweisenden – Gewinn bzw. Verlust vor Ertragsteuern zu ermitteln. Da der investiven Kategorie insbesondere nur die Aufwendungen zuzuordnen sind, welche bei einem nicht stattgefundenen Investment nicht aufgetreten wären (z. B. keine Personalaufwendungen der mit der Administration dieser Investments beschäftigten Arbeitnehmer),^[4] führt dies zu einer unvollständigen und damit verzerrten Aufwandszurechnung auf die investive Kategorie und spiegelbildlich zu einer zu hohen und ebenfalls verzerrten Aufwandszuordnung zur betrieblichen Kategorie (als Residualkategorie).^[5] Ein auf diese Art abgeleitetes Zwischenergebnis kann daher keine glaubwürdige Darstellung des Ergebnisses dieser Geschäftsaktivitäten im Sinne einer Stand-alone-Betrachtung widerspiegeln. Zudem ist die pauschale Zuordnung des Equity-Ergebnisses aus Beteiligungen in assoziierte Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und nichtkonsolidierten Tochterunternehmen zur investiven Kategorie kritisch, da zumindest bei Produktionsunternehmen ein überwiegender Teil dieser Beteiligungen eng mit den Hauptgeschäftstätigkeiten verbunden ist und daher eher der betrieblichen Kategorie zugerechnet werden müsste. Im Unterschied hierzu hat der dem IFRS 18 vorausgegangene ED/2019/7 noch zwischen integrierten und nicht integrierten assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen unterschieden und erstgenannte in einer eigenen Kategorie unmittelbar nach dem Betriebsergebnis ausgewiesen.^[6]

Falls hingegen Investitionen in bestimmte Vermögenswerte, welche eigenständig und weitestgehend unabhängig von den anderen Ressourcen der berichterstattenden Einheit Rückflüsse für das Unternehmen erwirtschaften, eine der Hauptgeschäftstätigkeiten der berichterstattenden Einheit darstellen und dementsprechend die diesen Aktivitäten zugeordneten Erträge und Aufwendungen in der betrieblichen Kategorie abzubilden sind, wird zwar die Problematik des zwischen betrieblicher und investiver Kategorie verzerrten Ergebnisausweises vermieden. Jedoch vergrößert sich dadurch der Umfang der in der betrieblichen Kategorie abzubildenden Aktivitäten und gewährt nur in begrenztem Umfang zusätzliche Anhaltspunkte für Analysezwecke,^[7] falls nicht zusätzliche Zwischenergebnisse eingefügt werden. Verschärft wird diese Konstellation darüber hinaus noch in dem Fall, in dem die Unternehmen die Bereitstellung von Finanzierungen an Kunden als eine ihrer angegebenen Hauptgeschäftstätigkeiten haben und weiterhin vom Zuordnungswahlrecht aller Aufwendungen (und Erträge) aus Schulden, die ausschließlich der Finanzierung dienen, Gebrauch machen.^[8]

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Darüber hinaus trennt die Erfolgsstrukturanalyse aus betriebswirtschaftlicher Perspektive die GuV-Rechnungsposten nach regelmäßig anfallenden und nur unregelmäßig anfallenden Posten^[9]

Im Unterschied zum vorausgehenden ED/2019/7 verzichtet IFRS 18 auf die Angabe ungewöhnlicher Erträge sowie ungewöhnlicher Aufwendungen^[10] in den einzelnen Kategorien, die eine generelle Bereinigung sämtlicher Zwischenergebnisse und des Periodenergebnisses um ungewöhnliche Ergebniseffekte ermöglicht hätte. Obwohl die Ungewöhnlichkeit von Erträgen und Aufwendungen einen klaren Bezug zur Prognosetauglichkeit der Ergebniskomponenten aufwies, bestanden jedoch erhebliche Ermessensspielräume des Managements in Bezug auf das Vorliegen ungewöhnlicher Erträg...