3.7.1 Hinzurechnung von Nutzungsentgelten
§ 8 Nr. 1 GewStG enthält verschiedene Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung. Die Beträge werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, einheitlich wieder i. H. v. 25 % des Aufwandsbetrags hinzugerechnet, wobei § 8 Nr. 1 Buchst. d, e, f GewStG zusätzlich eine individuelle anteilige Berücksichtigung des jeweiligen Hinzurechnungsbetrags vorab anordnet, und nur soweit die Summe der Entgelte den Freibetrag von 100.000 EUR bzw. ab dem Erhebungszeitraum 2020 200.000 EUR übersteigt.
Die Finanzverwaltung hat in einem umfangreichen Schreiben zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG Stellung genommen. Die Hinzurechnungen erfolgen jeweils unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger, sodass eine Mehrfachbesteuerung entstehen kann. Diese gewerbesteuerliche Belastung wird aber hingenommen.
Gewerbesteuerliche Doppelbelastung
Die Hinzurechnung wirkt in Fällen der Betriebsaufspaltung oft steuerverschärfend, weil die Pachtzinsen einerseits beim Besitzunternehmen der Gewerbesteuer unterliegen und andererseits sich die Gewerbesteuerbelastung beim Betriebsunternehmen, insbesondere wegen der Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen, erhöht. Vor allem die gewerbesteuerliche Doppelbelastung von 50 % der Miet- oder Pachtzinsen für das vom Besitzunternehmen verpachtete Grundstück kann die Betriebsaufspaltung auf den ersten Blick unattraktiv erscheinen lassen.
Diese nachteilige Folge ist jedoch zu relativieren. Denn in vielen Betriebsaufspaltungs-Fällen wirkt sich die Hinzurechnung überhaupt nicht aus, da der Hinzurechnungsfreibetrag von 200.000 EUR nicht überschritten wird.
3.7.2 Praxisbeispiel zu den Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG
Das folgende Beispiel soll die gewerbesteuerlichen Folgen der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG bei Betriebsaufspaltung verdeutlichen.
Gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei Betriebsaufspaltung
Das Besitzunternehmen hat das Betriebsgrundstück der GmbH gegen eine jährliche Pacht von 360.000 EUR überlassen. Hinzu kommt eine Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter von jährlich 72.000 EUR. Die von der Betriebs-GmbH als Betriebsausgaben abgesetzten Kontokorrentzinsen betragen 24.000 EUR.
Die Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG sind für 2025 wie folgt zu ermitteln:
| Kontokorrentzinsen |
24.000 EUR |
| + 20 % der Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter. |
14.400 EUR |
| + 50 % der Pacht fürs Grundstück. |
180.000 EUR |
| Summe |
218.400 EUR |
| ./. Freibetrag |
200.000 EUR |
| verbleibende Finanzierungsanteile |
18.400 EUR |
| Hinzurechnung: 25 % von 18.400 EUR = |
4.600 EUR |
Pacht für Firmenwert fällt nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift
Wird ein gesamter Betrieb einschließlich Firmenwert verpachtet, hat eine genaue Aufteilung des Pachtzinses eine große Bedeutung. Denn die auf die Überlassung des Firmenwerts entfallende Pacht fällt nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, weil der Firmenwert weder beweglich noch unbeweglich noch ein "Recht" ist.
3.7.3 Einfache und erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 und 2 GewStG
Die Vorschrift des § 9 Nr. 1 GewStG enthält in Satz 1 und Satz 2 zwei unterschiedliche Kürzungsmöglichkeiten mit je unterschiedlichen Zwecksetzungen und – damit einhergehend – unterschiedlichen Voraussetzungen. Es besteht ein Wahlrecht des Unternehmens, das durch den entsprechenden Antrag auf die sog. erweiterte Kürzung nach Satz 2 ausgeübt wird, wenn die Voraussetzungen für deren Anwendung vorliegen. Scheitert die beantragte Anwendung der erweiterten Kürzung vollständig, ist die Kürzung nach Satz 1 durchzuführen.
Beim Besitzunternehmen, das i. d. R. ja Eigentümer der verpachteten Grundstücke geblieben ist, wird der Gewerbeertrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG a.F bis Erhebungszeitraum 2024 um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet, gekürzt.
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist ab Erhebungszeitraum 2025 durch das JStG 2024 geändert worden. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird jetzt gekürzt um die im Erhebungszeitraum als Betriebsausgabe erfasste Grundsteuer für zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehöre...