Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Kraftfahrzeugkosten

Literatur: Junge, DStR 1998, 833; Brise, GmbHR 2005, 1271; Pust, StuW 2006, 324; Gebel/Merz, DStZ 2011, 145

Ein Dienstwagen, der auch privat genutzt werden darf, ist Teil der auch insoweit vertraglich zu vereinbarenden Gesamtvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Auch ein alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist steuerlich Arbeitnehmer, wenn mit ihm ein Arbeitsvertrag abgeschlossen wurde, sodass er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Im Rahmen des Arbeitslohnes sind auch geldwerte Vorteile anzusetzen.^[1] Für die steuerliche Behandlung der Nutzung des PKW als geldwerter Vorteil ist maßgebend, ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Nutzung gestattet ist oder nicht. Ist ihm die Nutzung gestattet, liegt ein geldwerter Vorteil und damit Arbeitslohn vor. Die Nutzung des PKW ist damit im Grundsatz keine verdeckte Gewinnausschüttung, vielmehr hat die Behandlung als geldwerter Vorteil im Rahmen des Arbeitslohnes Vorrang. Der geldwerte Vorteil ist aber in die Prüfung der Höhe der Gesamtvergütung einzubeziehen, sodass sich eine verdeckte Gewinnausschüttung ergeben kann, wenn die Grenze der Angemessenheit überschritten ist.^[2] Die Überlassung des Pkw zur privaten Nutzung ist grundsätzlich nur dann betrieblich veranlasst, wenn sie durch eine fremdübliche Überlassungs- und Nutzungsvereinbarung abgedeckt ist. Eine vertraglich nicht geregelte private Kfz.-Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gehört nicht zum Arbeitslohn, da sie durch den Arbeitsvertrag nicht gedeckt ist, und stellt schon dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.^[3] Die Finanzverwaltung erkennt aber auch eine mündliche oder konkludente Vereinbarung an, wenn für einen Außenstehenden erkennbar ist, dass die Nutzung aufgrund einer Nutzungsvereinbarung erfolgt und diese tatsächlich durchgeführt wird. Bei der Überlassung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ist es daher erforderlich, dass der Wert der Überlassung zeitnah als Lohnaufwand gebucht und hierfür LSt und ggf. Sozialversicherungsbeiträge abgeführt werden. Erfolgt die Überlassung nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses, muss der Wert der Überlassung zeitnah als Forderung gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer gebucht werden.^[4] Andernfalls kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen.

Für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Kapitalgesellschaft kann die 1-%-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG nicht entsprechend angewandt werden. Diese Vorschrift gilt nur für die Bewertung einer Entnahme, nicht aber für die Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nach darin liegt, dass die Kapitalgesellschaft zugunsten des Gesellschafters Aufwendungen übernimmt, ohne eine angemessene Kostenerstattung und ein Gewinnelement vereinbart zu haben. Daher ist der Fremdvergleichspreis (gemeiner Wert) zugrunde zu legen, der regelmäßig aus den fixen und variablen Kosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Abschreibung, Betriebskosten, Fremdkapitalzinsen bei kreditfinanzierter Anschaffung oder angemessene Kapitalverzinsung) gebildet und einen Gewinnaufschlag enthalten wird.^[5] Die Schätzung des Gewinnaufschlags kann sich an dem Aufschlag eines gewerblichen Autovermieters orientieren, wobei der Gewinnaufschlag zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter zu teilen, der Wert der verdeckten Gewinnausschüttung also nur um 50 % des Gewinnaufschlags eines Autovermieters zu erhöhen ist.^[6] Die Kosten eines gewerblichen Autovermieters sind dagegen nicht maßgebend.

Die Finanzverwaltung^[7] lässt aus Vereinfachungsgründen den Ansatz des sich nach der 1-%-Regelung ergebenden Werts zu. Angesichts der gegenteiligen Rspr. des BFH dürfte das aber nur zugunsten des Stpfl. gelten.

Für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters stellt sich die Frage, ob diese nach § 8 Abs. 2 S. 2 EStG nach der 1-%-Regelung zu bemessen ist. An sich ist § 8 Abs. 2 S. 2 EStG als Pauschalregelung formuliert, die keinen Gegenbeweis zulässt. Der Vorteil, der dem Gesellschafter zufließt, ist jedoch nicht unmittelbar in der Nutzung des Fahrzeugs zu sehen, sondern darin, dass die Kapitalgesellschaft mit dem Gesellschafter keinen Aufwendungsersatz vereinbart hat. Die 1-%-Regelung ist daher auch für den Gesellschafter nicht anwendbar.^[8]

Wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer die private Nutzung des PKW gestattet oder nicht ausdrücklich verboten, besteht ein auf der Lebenserfahrung beruhender Anscheinsbeweis, dass der PKW auch tatsächlich privat genutzt wurde. Zur Widerlegung dieses Anscheinsbeweises genügt nicht die substantiierte Darlegung, dass eine private Nutzung tatsächlich nicht stattgefunden hat, sondern Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt wurden. Vielmehr muss der Gegenbeweis durch ein Fahrtenbuch geführt werden.^[9] Wurde dem Gesellschafter-Geschäftsführer die private Nutzung des Pkw nicht gestattet, kann aus dem arbeitsvertraglich...