Dr. Hans Flick, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Bei Prüfungen der Rechnungshöfe sowie bei Ressortprüfungen wird häufig festgestellt, dass die Vorschriften über die Steuerermäßigungen bei ausländischen Einkünften unzutreffend angewendet werden. Es wird deshalb gebeten, insbesondere folgendes zu beachten:
1. Allgemeines
1.1 Persönlicher Geltungsbereich
Die Vorschrift des § 34 c EStG gilt grundsätzlich nur für unbeschränkt Steuerpflichtige. Die Regelungen in den Absätzen 1–3 des § 34 c EStG haben gemäß § 50 Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen aber auch für beschränkt Steuerpflichtige Bedeutung (vgl. hierzu L-B-H, RdNr. 28 zu §§ 50, 50 a EStG). Da Personengesellschaften nicht als solche der Besteuerung unterliegen, ihre Einkünfte vielmehr unmittelbar den beteiligten Gesellschaftern zugerechnet werden, ist für die Anwendung des § 34 c EStG – Austauschkarte – auf die unbeschränkte, im Falle des § 50 Abs. 6 EStG auf die beschränkte Steuerpflicht des einzelnen Gesellschafters abzustellen.
1.2 Rechtslage
Ausländische Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen, sind – wahlweise – unter den weiteren in § 34 c Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen auf die ESt anzurechnen (Anrechnungsmethode, § 34 c Abs. 1 EStG) oder auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte abzuziehen (Abzugsmethode, § 34 c Abs. 2 EStG), wenn die Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem kein DBA abgeschlossen ist, oder wenn in einem DBA für die betreffenden Einkünfte die Steueranrechnung vorgesehen ist, § 34 c Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 EStG. Dieses Wahlrecht ist 1980 eingeführt worden, weil die Steueranrechnung in bestimmten Fällen zu unbefriedigenden Ergebnissen geführt hat (zB wenn die ausländische Steuer höher war als die deutsche Einkommensteuer). Die Anrechnung einer ausländischen Steuer ist nämlich auf die anteilige deutsche Steuer begrenzt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Demgegenüber ist der wahlweise Abzug einer ausländischen Steuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht begrenzt.
Die der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuern derjenigen Staaten, mit denen kein DBA abgeschlossen ist, sind aus der Anlage 8 zu R 212 a EStR 1996 zu ersehen. Soweit eine ausländische Steuer dort nicht aufgeführt wird, ist eine Anrechnung gemäß § 34 c Abs. 1 EStG bzw. ein Abzug nach § 34 c Abs. 2 EStG erst möglich, wenn der BdF festgestellt hat, dass die ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht, H 212 a "Verzeichnis ausländischer Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen" EStH 1997.
Entspricht die ausländische Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer, so kann sie nur gemäß § 34 c Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogen werden.
Im Rahmen des StÄndG 1992 wurde die Vorschrift des § 34 c EStG neu gefasst:
Bei der Anrechnungsmethode (§ 34 c Abs. 1 EStG) wird der Anrechnungshöchstbetrag seit dem Veranlagungszeitraum 1992 aus dem Quotienten von ausländischen Einkünften und Summe der Einkünfte ermittelt (bis zum Veranlagungszeitraum 1991: Verhältnis zwischen den ausländischen Einkünften und dem Gesamtbetrag der Einkünfte).
Im Falle der Abzugsmethode (§ 34 c Abs. 2 und 3 EStG) mindern seit dem Veranlagungszeitraum 1992 die ausländischen Steuern durch ihre Berücksichtigung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten die Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart (bis zum Veranlagungszeitraum 1991: Abzug der Auslandssteuer bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte).
2. Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer (§ 3 c Abs. 1 und 6 EStG)
2.1 Anrechnungsmethode
Bei der Anrechnungsmethode wird die Einkommensteuer nach dem Welteinkommen berechnet. Die im Ausland auf die ausländischen Einkünfte entrichtete Steuer wird im Inland von der tariflichen Einkommensteuer abgezogen. Die inländische Steuer darf jedoch nach § 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG höchstens um den Betrag gemindert werden, der anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Der den Anrechnungshöchstbetrag übersteigende Teil der Auslandssteuer bleibt im Inland unberücksichtigt.
Die Anrechnungsmethode kommt zur Anwendung, wenn
- die Einkünfte in einem Staat erzielt werden, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG,
- die Einkünfte in einem Staat erzielt werden, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat (vgl. zum Stand der DBA Anhang 12 EStH 1997), und in dem Abkommen die Anrechnungsmethode vorgesehen ist, § 34 c Abs. 6 Satz 2 Halbsatz 1 EStG (wegen hier eventuell auftretender Besonderheiten: Hinweis auf Tz. 2.8.2). Die nach einem DBA anzurechnende ausländische Steuer ergibt sich grundsätzlich aus den Vorschriften des jeweiligen DBA (H 212 a "Anrechnung ausländischer Steuern bei Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen" EStH 1997 und H 212 d "Anrechnung" EStH 1997),
- das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigt oder die ausländische Steuer vom Einkommen des anderen Staates nicht einbezieht, § 34 c Abs. 6 Satz 3 EStG.
Die Anrechnung der au...