In den Jahren 1952 bis 1955 hatte der Unternehmer Wertpapiere erworben. Bild: ALPIX ⁄

Steuersparmodelle werden in der Regel von Steuerexperten entwickelt. Über den umgekehrten Weg, dass der Gesetzgeber bei Entnahmen ein Schlupfloch nicht schließt und der Bundesfinanzhof die Finanzverwaltung in die Schranken weist, informiert dieser Beitrag.

Steuerexperten lassen sich in der Regel ihre Ideen, um Steuern zu vermeiden, sehr gut entlohnen. Seit Jahrzehnten hat die Finanzverwaltung ein Steuersparmodell im Portfolio, das sogar vom Bundesfinanzhof abgesegnet wurde.

Es handelt sich hierbei um vergessene Entnahmen. Laut Gesetz müssen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnommen werden. Sobald aber vergessen wurde die Wirtschaftsgüter zu entnehmen, gehen die Uhren anders.

Für vergessene Wirtschaftsgüter entstehen keine Steuern

Für vergessene Entnahmen werden die Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungskosten und damit gewinnneutral ausgebucht

Der Bilanzansatz für ein Wirtschaftsgut, das in früheren Wirtschaftsjahren entnommen wurde, aber weiterhin als Betriebsvermögen bilanziert wird, ist in der ersten berichtigungsfähigen Schlussbilanz richtigzustellen - und dies auch noch gewinnneutral.

Zum Fall: Unternehmer hatte in den 1950ern Wertpapiere erworben

Ein Unternehmer ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. In den Jahren 1952 bis 1955 hatte er Wertpapiere (Investmentanteile und sonstige Wertpapiere) erworben und diese in den Bilanzen jeweils mit den Anschaffungskosten ausgewiesen. Der Bilanzwert zum 31.12.1955 betrug umgerechnet 4.821 EUR. Diesen Wert führte er unverändert fort.

In den Folgejahren übte er Bezugsrechte aus. Die hierdurch erworbenen jungen Aktien wurden nicht in den Bilanzen ausgewiesen, sie wurden als Privatvermögen behandelt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wollte das Finanzamt für die Bezugsrechte einen Entnahmegewinn ansetzen. Es vertrat die Ansicht, dass die Ausübung von Bezugsrechten aus Aktien des Betriebsvermögens zum Erwerb von jungen Aktien für das Privatvermögen als Entnahme der Bezugsrechte zu werten und mit dem Teilwert anzusetzen ist.

Steuerrechtlich wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1 S. 1 u. § 5 EStG). Das "Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" ist anzusetzen, auch wenn die Bilanz (des vorangegangenen Wirtschaftsjahres) falsche Wertansätze enthält. Dies aber nur, wenn eine Berichtigung nicht mehr möglich ist (Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs).

Für diesen Fall bedeutet dies, dass der falsche Bilanzansatz für Wertpapiere in der ersten Steuerbilanz richtigzustellen ist, für die der Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Dies kann auch Jahrzehnte später sein.

Nun aber die Frage: Mit welchem Wert erfolgt die Richtigstellung?

Die obersten Finanzrichter urteilten, dass der auf die entnommenen Bezugsrechte entfallende Teil des Buchwerts (Anschaffungskosten) erfolgsneutral über das Privatkonto auszubuchen ist. Eine erfolgswirksame Korrektur mit dem Teilwert ist nicht zulässig.

Danach sind Wirtschaftsgüter,

  • die Betriebsvermögen waren,
  • aber im Jahr der Entnahme irrtümlich nicht ausgebucht wurden und deshalb in den Folgejahren zu Unrecht als Betriebsvermögen ausgewiesen wurden,
  • in der ersten berichtigungsfähigen Bilanz auszubuchen.

Ist das Wirtschaftsgut erfolgswirksam mit dem Teilwert auszubuchen?

Nein! Und jetzt kommt das Steuersparmodell. Das Gesetz enthält für diesen Fall keine entsprechende Bewertungsvorschrift.

Eine Teilwertentnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) ist nicht anwendbar. Diese Vorschrift setzt voraus, dass im Wirtschaftsjahr der Gewinnermittlung ein Wirtschaftsgut entnommen wurde. Nur dann ist der Teilwert anzusetzen.

Durch den Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 EStG) ist bei der Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes in der ersten berichtigungsfähigen Schlussbilanz zu berücksichtigen, auf welche Art und Weise der Bilanzansatz unrichtig geworden ist. Dass ein unrichtiger Bilanzansatz in der Schlussbilanz richtiggestellt werden muss, sagt noch nichts darüber aus, ob dies erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.

Maßgebend für den Entnahmewert sind die Ursachen für den unrichtigen Bilanzansatz

Eine erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Richtigstellung hängt davon ab, ob das Wirtschaftsgut in früheren Jahren aus betrieblichen oder aus privaten Gründen aus dem Betriebsvermögen ausschied.

Betriebliche Gründe

Wurde ein Wirtschaftsgut in früheren Jahren im betrieblichen Bereich zerstört, jedoch sein Buchwert weiterhin bilanziert, ist der Buchwert erfolgswirksam auszubuchen. Dies kann auch zu Verlusten führen.

Private Gründe

Wurde hingegen ein Wirtschaftsgut in früheren Jahren entnommen, sein Buchwert aber irrtümlich weiterhin bilanziert, so ist der Buchwert erfolgsneutral auszubuchen.

Praxis-Tipp: Berichtigung durch erfolgsneutrale Ausbuchung

Diese Regelung gilt auch, wenn der Kurs- oder Verkehrswert für das Wirtschaftsgut eklatant gestiegen ist, beispielsweise bei Grundstücken in Ballungsgebieten. In diesem Fall ist der „Entnahmegewinn“ steuerfrei. Vergessen muss nicht unbedingt von Nachteil sein! 

Im Jahr der Fehlerkorrektur kann nur der noch vorhandene unrichtige Bilanzansatz (Buchwert) ausgebucht werden. Für diesen Vorgang existiert keine Bewertungsvorschrift (etwa Ansatz mit dem Teilwert). Auch darf es nicht dazu führen, dass die in früheren Jahren unterbliebene zutreffende steuerrechtliche Behandlung schlichtweg nachgeholt wird und es damit zu einer Steuernachzahlung kommt.

Im Ergebnis wirkt die Richtigstellung einer Entnahme in den Vorjahren durch eine erfolgsneutrale Ausbuchung wie eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz. Dies führt nicht zur Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs, sondern zu einer bedingten Begrenzung des Bilanzzusammenhangs, da es hierfür keine Bewertungsvorschrift gibt.

Hinweis: Diese Regelung

  • gilt für alle vergessenen Entnahmen, deren Verkehrswert sich positiv verändert,
  • hat der Bundesfinanzhof (Urteil vom 21.10.1976, BStBl 1977 II S. 148) eingeführt,
  • wird von der Verwaltung akzeptiert und steht in den Einkommensteuer-Hinweisen (EStH 4.4 – „Unterlassene Erfassung einer Entnahme“).

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Schlagworte zum Thema:  Wertpapier, Entnahme

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