17.07.2013 | Top-Thema Praxisbeispiel Urlaubsrückstellungen

BilMoG-Eröffnungsbilanz zum 1.1.2010

Kapitel
Bild: Haufe Online Redaktion

Die zum 1.1.2010 bestehende Urlaubsrückstellung ist unter Anwendung der geänderten Vorschriften nach BilMoG neu zu bewerten, d. h., künftige Lohn- und Gehaltssteigerungen sind in die Berechnung mit einzubeziehen, soweit es hierfür bei Aufstellung der Bilanz hinreichend objektive Anhaltspunkte gibt. Ferner ist die Restlaufzeit der Rückstellung im Hinblick auf eine mögliche Abzinsungspflicht zu überprüfen.

Es kann auf tarifliche Gehalts- und Lohnerhöhungen zurückgegriffen werden

Wie bereits erläutert, besteht für Unternehmen bei der Berücksichtigung von Gehaltssteigerungen ein gewisser Ermessensspielraum, der für bilanzpolitische Maßnahmen genutzt werden kann. Bei der Schätzung sind u. a. auch Faktoren wie Beförderungen und andere Einflussgrößen zu berücksichtigen. Bei tarifgebundenen Unternehmen kann auf die tariflichen Gehalts- und Lohnerhöhungen zurückgegriffen werden, bei nicht tarifgebundenen Unternehmen können Branchenindizes und betriebsinterne Daten zugrunde gelegt werden. Unterstellt das Unternehmen bei der Rückstellungsberechnung beispielsweise eine Lohnsteigerung in Höhe von 5 % auf Basis der durchschnittlichen Steigerungen der letzten zwei bis drei Jahre, die tatsächliche Steigerung beläuft sich allerdings aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Lage nur auf 2,5 %, ist die Rückstellung somit im Ergebnis zu hoch bewertet.

Ausgehend von den Tarifabschlüssen in der Vergangenheit kalkuliert die Kurt Fleißig GmbH mit einer durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssteigerung von 4 %.

Die Urlaubsrückstellung in der Handelsbilanz erhöht sich somit unter Berücksichtigung dieser antizipierten Steigerung der Personalkosten um 4.000 EUR auf insgesamt 104.000 EUR. Eine Abzinsung ist nicht vorzunehmen, da es sich bei Urlaubsrückstellungen regelmäßig um kurzfristige Rückstellungen mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr handelt. Ausstehender Urlaub ist nämlich in der Regel in den ersten drei Monaten des Folgejahres zu nehmen. Darüber hinaus ist ein weiterer Übertrag nur aufgrund individueller Vereinbarungen möglich oder in Fällen von Teilurlaub nach § 5 Abs. 1 BurlG. Die Anpassung der Urlaubsrückstellung in der Umstellungsbilanz zum 1. Januar 2010 ist erfolgswirksam und führt in der Gewinn- und Verlustrechnung zum Ausweis außerordentlicher Aufwendungen in Höhe von 4.000 EUR.

Die Buchung am 1.1.2010 lautet:

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EUR Konto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
2090a. o. Aufwand4.000 0965Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)4.000
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
7560a. o. Aufwand4.0003074Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)4.000

In der Steuerbilanz bleibt es hingegen beim Stichtagsprinzip, sodass künftige Gehaltssteigerungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG, H 6.11 EStH (Urlaubsverpflichtung) - wie bisher - nicht berücksichtigt werden dürfen. Der steuerliche Wertansatz der Urlaubsrückstellung beträgt somit zum 1.1.2010 weiterhin unverändert 70.000 EUR. Eine Abzinsung scheidet auch nach steuerrechtlichen Grundsätzen aus.

Der Ansatz latenter Steuern muss geprüft werden
Aufgrund der zum 1.1.2010 bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ist die Bildung latenter Steuern zu prüfen. Gemäß Art. 67 Abs. 6 EGHGB sind die Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung des § 274 HGB n. F. unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen, sodass die Gewinn- und Verlustrechnung zum 1.1.2010 nicht berührt wird. Aufgrund dieser erfolgsneutralen Verbuchung sind deshalb zunächst die handelsrechtlichen Wertansätze zum 31.12.2009 den entsprechenden steuerlichen Werten zu diesem Stichtag gegenüberzustellen:

HGB a. F. 31.12.2009EStG 31.12.2009temporäre DifferenzLatente Steuern (30 %)
100.00070.00030.0009.000

Aufgrund der temporären Differenz in Höhe von 30.000 EUR ergeben sich bei einem Steuersatz in Höhe von 30 % aktive latente Steuern in Höhe von 9.000 EUR. Dies stellt den erfolgsneutralen Anpassungsbetrag nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB dar. Zu beachten ist, dass die Kurt Fleißig GmbH den Betrag von 9.000 EUR unabhängig davon ansetzen kann, ob nun in der Bilanz zum 31.12.2009 von einem Ansatzwahlrecht aktiver latenter Steuern Gebrauch gemacht worden ist oder nicht, da der Bilanzierende bei der erstmaligen Anwendung des § 274 HGB n. F. nicht an seine bisherige Ausübung des Wahlrechts gebunden ist. Die Kurt Fleißig GmbH kann deshalb entweder - wie bisher - auf den Ausweis von aktiven latenten Steuern aufgrund der temporären Differenz bei den Urlaubsrückstellungen verzichten oder sich für den Ansatz der entsprechenden aktiven latenten Steuern in Höhe von 9.000 EUR entscheiden. In diesem Falle wäre die Buchung am 1.1.2010 wie folgt vorzunehmen:

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
0983Aktive latente Steuern9.0000859Gewinnrücklagen9.000
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
1950Aktive latente ­Steuern9.0002967Gewinnrücklagen9.000

Erfolgsneutrale Einbuchung aktiver latenter Steuern
Wird vom Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB Gebrauch gemacht, hat die Einbuchung der latenten Steuern immer erfolgsneutral als Buchung gegen Gewinnrücklagen zu erfolgen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um den erstmaligen Ansatz latenter Steuern oder um eine Erhöhung der bereits zum 31.12.2009 gebildeten latenten Steuern handelt.

Im zweiten Schritt müssen nun die Effekte bei den latenten Steuern durch die Überleitung der Urlaubsrückstellung auf die neuen Bewertungsgrundsätze nach BilMoG analysiert werden. Hierzu sind die neuen handelsrechtlichen Wertansätze zum 1.1.2010 den entsprechenden steuerlichen Werten gegenüberzustellen. Die steuerlichen Werte bleiben gleich, da das BilMoG keinen Einfluss auf den Steuerbilanzwert hat. Eventuell handelsrechtlich zu berücksichtigende Gehaltssteigerungen oder Sondervergütungen (Weihnachtsgeld, Tantiemen) sind steuerlich unbeachtlich (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG, H 6.11 EStH [Urlaubsverpflichtung]).

HGB 1.1.2010EStG 1.1.2010temporäre DifferenzLatente Steuern (30 %)
104.00070.00034.00010.200

In Abhängigkeit davon, ob die Kurt Fleißig GmbH von ihrem Ansatzwahlrecht bei den aktiven latenten Steuern Gebrauch gemacht hat oder nicht, ergeben sich folgende Konsequenzen:

Wurden keine aktiven latenten Steuern angesetzt, kann auch weiterhin auf einen Ausweis verzichtet werden, sodass sich auch durch die Erhöhung der Urlaubsrückstellung keine bilanziellen Auswirkungen ergeben.

Wurde hingegen vom Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht, müssen nun auch die Veränderungen, die sich aufgrund der handelsrechtlichen Erhöhung der Urlaubsrückstellung durch die Einbeziehung der prognostizierten Lohn- und Gehaltssteigerungen ergeben, beim Ausweis der latenten Steuern berücksichtigt werden. Denn das Ansatzwahlrecht kann aufgrund des Prinzips der Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB nur einheitlich ausgeübt werden, d. h., bei erfolgsneutraler Aktivierung latenter Steuern, die aus der Erstanwendung des § 274 HGB resultieren, ist der Bilanzierende an diese Entscheidung gebunden.

In diesem Falle wäre die Buchung am 1.1.2010 wie folgt vorzunehmen:

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
0983Aktive latente Steuern1.2002255Latenter Steuerertrag1.200
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
1950Aktive latente Steuern1.2007649Latenter Steuerertrag1.200

GuV-Ausweis der Umstellungseffekte im Zusammenhang mit latenten Steuern
Nicht eindeutig gesetzlich geregelt ist, unter welcher Position in der Gewinn- und Verlustrechnung der Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte im Zusammenhang mit latenten Steuern zu erfolgen hat. Artikel 67 Abs. 7 EGHGB ordnet an, dass die erfolgswirksamen Umstellungseffekte im außerordentlichen Ergebnis auszuweisen sind. § 274 Abs. 2 HGB ordnet hingegen an, dass latente Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten «Steuern vom Einkommen und Ertrag» auszuweisen sind. Grundsätzlich sind somit beide Ausweisvarianten zulässig. Aus Sicht des Bilanzlesers wäre beispielsweise zu begrüßen, wenn bei einem Ausweis im außerordentlichen Ergebnis die darin enthaltenen latenten Steuern angegeben werden.

Jahresabschluss zum 31.12.2010
Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 ist die Urlaubsrückstellung neu zu berechnen auf Basis der zu diesem Stichtag noch nicht in Anspruch genommener Urlaubstage der Arbeitnehmer.

Auflösung der Urlaubsrückstellung
Streng genommen müsste unterjährig der tatsächlich anfallende Aufwand gegen die Rückstellung gebucht werden. Da dies jedoch zu erheblichem administrativem Aufwand führen würde, wird in der Praxis in der Regel eine im Vorjahr gebildete Urlaubsrückstellung im laufenden Wirtschaftsjahr zunächst in voller Höhe aufgelöst und dann im Rahmen der Jahresabschlussprüfung auf Basis der Neuberechnung der noch ausstehenden Urlaubsverpflichtungen wieder neu gebildet.

Tipp: Es kann auch lediglich der Differenzbetrag gebucht werden
Alternativ kann auch eine bilanzierte Urlaubsrückstellung betragsmäßig angepasst werden.

In beiden Fällen wird im Ergebnis nur die Veränderung der Rückstellung im Vergleich zum Vorjahr ergebniswirksam.

Die Neuberechnung der Urlaubsrückstellung bei der Kurt Fleißig GmbH ergibt einen handelsrechtlichen Wertansatz (einschließlich antizipierter Gehaltssteigerungen) von 110.000 EUR. Die nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Rückstellung beträgt hingegen nur 80.000 EUR.

Es ergeben sich somit folgende Buchungen in der Handelsbilanz zum 31.12.2010:

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
0965 Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)104.0002705Sonstiger betrieblicher Ertrag104.000
4100 Löhne & Gehälter110.0000965Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)110.000
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
3074Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)104.0004830Sonstiger betrieblicher Ertrag104.000
6000 Löhne & Gehälter110.0003074Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)110.000

Alternativbuchung zur Anpassung der Urlaubsrückstellung der Handelsbilanz zum 31.12.2010

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
4100 Löhne & Gehälter6.000 0965Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)6.000
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
6000 Löhne & Gehälter6.0003074Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)6.000

Für die Ermittlung der latenten Steuern sind die handels- und steuerrechtlichen Wertansätze gegenüberzustellen: 

HGB 31.12.2010EStG 31.12.2010temporäre DifferenzVeränderung 1.1.2010Veränderung latente Steuern
110.00080.00030.000- 4.000- 1.200

Die temporäre Abweichung bei den Urlaubsrückstellungen hat sich um 4.000 EUR verringert (= 34.000 ./. 30.000). Die aktiven latenten Steuern vermindern sich somit um 1.200 EUR und betragen zum Bilanzstichtag 31.12.2010 9.000 EUR. Es ergibt sich folgende Buchung:

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
2250Latenter Steueraufwand1.2000983Aktive latente Steuern1.200
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
7645Latenter Steueraufwand1.2001950Aktive latente Steuern1.200

Wichtig: In der Steuerbilanz haben latente Steuern nicht zu suchen

Wird in der Handelsbilanz ein Posten für latente Steuern gebildet (§ 274 HGB), darf diese Bilanzierungshilfe auf keinen Fall in die Steuerbilanz übernommen werden. In die Steuerbilanz sind nur Wirtschaftsgüter (§ 5 Abs. 1 EStG) und bestimmte Abgrenzungskosten (§ 5 Abs. 5 EStG) aufzunehmen. Hierzu zählen nicht die latenten Steuern.

Buchung zur Anpassung der Urlaubsrückstellung der Steuerbilanz zum 31.12.2010

Konto SKR 03 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 03 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
4100 Löhne & Gehälter10.0000965Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)10.000
Konto SKR 04 SollKontenbezeichnungBetrag EURKonto SKR 04 HabenKontenbezeichnungBetrag EUR
6000 Löhne & Gehälter10.0003074Rückstellungen für Personalkosten (Urlaubsrückstellung)10.000

 

Schlagworte zum Thema:  GuV, Bewertung, Rückstellung

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