Kürzung der Kinderbetreuungskosten um Arbeitgeberzuschüsse

Als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten sind um steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen.

Hintergrund: Kindergartenkosten und steuerfreier Arbeitgeberzuschuss

Die Eheleute zahlten für den Kindergartenbesuch ihrer fünfjährigen Tochter 926 EUR. Diesen Betrag machten sie für 2015 als Sonderausgaben (Kinderbetreuungskosten, § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG) geltend. Der Ehemann hatte von seinem Arbeitgeber einen steuerfreien Kindergartenzuschuss von 600 EUR erhalten (§ 3 Nr. 33 EStG).

Das FA kürzte die Kindergarten-Aufwendungen um den Zuschuss (926 EUR ./. 600 EUR) und berücksichtigte den verbleibenden Betrag (326 EUR) mit 2/3 = 218 EUR.

Das FG wies die dagegen erhobene Klage mit der Begründung ab, wegen des steuerfreien Zuschusses seien die Eheleute nur in Höhe von 326 EUR endgültig belastet.

Mit der Revision machten die Eheleute u.a. geltend, das EStG sehe für Kinderbetreuungskosten eine Kürzung nicht vor.  

Entscheidung: Kein Sonderausgabenabzug in Höhe des Kindergartenzuschusses

Der BFH teilt die Auffassung des FA und des FG. Die Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) zu kürzen.

Sonderausgaben setzen wirtschaftliche Belastung voraus

Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (z.B. BFH v. 6.6.2018, X R 41/17, BStBl II 2018, 648, Rz 12).

Der Zuschuss mindert die Belastung

§ 10 EStG eröffnet den Abzug von Ausgaben, die nicht mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen, sondern in der privaten Sphäre unvermeidbar sind und deshalb die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern (sog. subjektives Nettoprinzip, BVerfG v. 19.11.2019, 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274 bis 331, Rz 94). Der Grund für den Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten liegt in der wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen. Hiervon ausgehend sind Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen, soweit sie dem Steuerpflichtigen aufgrund einer zweckgebundenen steuerfreien Leistung ersetzt werden und damit seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Ergebnis nicht mindern. Der Kindergartenzuschuss reduziert den Aufwand und damit die wirtschaftliche Belastung.

Keine Parallele zum Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen

Die Eheleute hatten vorgebracht, für Kinderbetreuungskosten fehle eine Regelung wie für Vorsorgeaufwendungen, die nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nur insoweit abziehbar sind, als sie nicht in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Der BFH weist dieses Argument zurück. Da der Sonderausgabenabzug (§ 10 EStG) schon nach dem Gesetzeswortlaut "Aufwendungen" und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es keiner besonderen Regelung, wie sie in § 3c EStG oder in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehen ist.

Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, dieses Abzugsverbot generell auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, bei Sonderausgaben gelten sollte (BFH v. 4.3.1977, VI R 168/75, BStBl II 1977, 503, Rz 10). Er hat vielmehr über den Begriff der "Aufwendungen" und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so Doppelbegünstigungen zu vermeiden. Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften gefolgert wird, die Verwendung steuerfreier Einnahmen stehe dem Sonderausgabenabzug nicht entgegen, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren.

Keine Ungleichbehandlung gegenüber Unverheirateten

Die Eheleute leiten eine Ungleichbehandlung gegenüber Unverheirateten daraus ab, dass es für nicht verheiratete Eltern einfach sei, durch eine wirtschaftliche Zuordnung der geleisteten Kinderbetreuungskosten die Kürzung der Sonderausgaben zu vermeiden, da es bei den steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 33 EStG) nach R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR nicht darauf ankomme, welcher Elternteil die Kinderbetreuungskosten gezahlt habe. Daraus ergibt sich jedoch weder eine Ungleichbehandlung noch eine Verletzung des Art. 6 GG, da Unverheiratete nicht bessergestellt werden als Verheiratete.

Soweit in R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR die Arbeitgeberleistungen auch dann als steuerfrei angesehen werden, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt, gilt dies sowohl für verheiratete als auch für unverheiratete Elternteile. Allerdings setzt die Steuerfreiheit in beiden Konstellationen voraus, dass der Arbeitgeberzuschuss zweckentsprechend verwendet wird (so auch R 3.33 Abs. 4 Satz 2 LStR). Dies ist nur dann der Fall, wenn der Zuschuss tatsächlich für die Betreuungskosten verwendet wird. Das setzt auch bei Unverheirateten voraus, dass zwischen den Elternteilen ein Ausgleich stattfindet, damit die zweckentsprechende Verwendung gewährleistet ist und die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden kann. Steht fest, dass der Zuschuss zweckentsprechend für die Betreuungskosten verwendet wurde, schließt dies zwangsläufig "Aufwendungen" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG des zahlenden (unverheirateten) Elternteils in Höhe des steuerfreien Zuschusses und damit den Sonderausgabenabzug aus. Eine Doppelbegünstigung wird somit sowohl bei unverheirateten als auch bei verheirateten Elternteilen ausgeschlossen.

Hinweis: Entscheidung durch Beschluss

Der Senat hielt die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Unter diesen Voraussetzungen kann eine Entscheidung durch Beschluss anstelle eines Urteils ergehen. Die Rechtslage erschien dem BFH offenbar derart eindeutig, dass sich jede weitere Erörterung erübrigte. 

BFH, Beschluss v. 14.4.2021, III R 30/20; veröffentlicht am 22.7.2021

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