19.04.2013 | Top-Thema Herstellungskostenuntergrenze: Folgen der Übergangsregelung für Betriebe

Folgen für Unternehmen

Kapitel
Bild: Haufe Online Redaktion

Für Unternehmen haben die beschlossenen Änderungen weitreichende Konsequenzen. 

Ermittlung und Umlage der relevanten Kosten

Die größte Herausforderung für Unternehmen ist die eigentliche Erhebung der benötigten Informationen hinsichtlich der allgemeinen Verwaltungskosten und der Schlüsselung der Gemeinkostenbestandteile auf die einzelnen Wirtschaftsgüter. Dies gilt insbesondere unter dem Gesichtspunkt der fehlenden Distanz der Gemeinkosten der allgemeinen Verwaltung im Zusammenhang mit der Herstellung von Wirtschaftsgütern. Diese Gemeinkosten generiert das Unternehmen unabhängig vom Produktionsprozess als solches und somit dürften diese zu willkürlichen Kostenallokationen in der Praxis führen.

Hierbei müsste zuerst einmal für die Kostenrechnung ein Kalkulationsverfahren im Unternehmen festgelegt werden. In der Praxis dürften sich eine Zuschlags- oder Bezugsgrößenkalkulation als auch die Verteilungsmethode anbieten, da diese Kalkulationsverfahren relativ einfach bei kleinen – und mittleren Betrieben anzuwenden sind. Des Weiteren sind die entsprechenden Bezugsgrößen in den Unternehmen festzulegen, was in der Praxis nicht immer einfach sein dürfte.

Praxis-Hinweis: Eine beispielhafte Darstellung eines einfachen Kalkulationsverfahrens (Verteilungsverfahren) wird in Kapitel 3 dargestellt. In personengeführten mittelständischen Unternehmen finden sich i. d. R. keine komplexen Kostenrechnungssysteme, um die notwendigen Daten für die Ermittlung der steuerlichen Wertuntergrenze zu gewinnen. Die Umlage der entsprechenden Gemeinkostenbestandteile in der Kostenträgerrechnung ist relativ schwierig, da hierfür die notwendigen Bezugsgrößen festgelegt werden müssen und dies dürfte in vielen Unternehmen nicht so einfach sein.

Reduzierung auf den angemessenen Teil der Kosten

Im Zusammenhang dessen besteht eine weitere Herausforderung darin, dem Wirtschaftsgut nur die – wie von der Finanzverwaltung gefordert - „angemessenen“ Kostenanteile der Verwaltung zuzurechnen und folglich durch den Produktionsprozess verursacht sind. Letzten Endes bleibt äußerst fraglich, was sich das Finanzministerium unter diesem Begriff vorstellt und vor allem anhand welcher Kriterien die „Angemessenheit“ zu ermitteln ist.

Aus Komplexitätsgründen betreffend der Schlüsselung der Gemeinkostenbestandteile und der eindeutigen Zuordnung der Kosten wurde der allgemeinen Verwaltung handelsrechtlich (und bisher auch steuerrechtlich) nicht unbegründet ein Wahlrecht eingeräumt. Der Steuerpflichtige konnte und sollte selbst entscheiden, ob er die allgemeinen Verwaltungskosten ansetzt.

Praxis-Hinweis: Im Zuge der Neuerungen ergibt sich die Notwendigkeit der Definition und Dokumentation der angemessenen Kosten. Die „Angemessenheit“ der Kosten sollte sich eindeutig aus der Dokumentation und ggf. Richtlinien ergeben. Des Weiteren müssten auch die „angemessenen“ Kosten, die durch die Produktion veranlasst sind, ermittelt werden. Diskussionen in künftigen Betriebsprüfungen sind somit bereits vorherzusehen.

Begrenztes Wahlrecht für Unternehmen

Die von der Finanzverwaltung geänderte Verwaltungsauffassung widerspricht dem Bestreben des BilMoG, die handelsrechtlichen Herstellungskosten an die steuerlichen anzupassen (vgl. auch BT-Drs. 16/10067, S. 59f.). Das Ziel der Erstellung von möglichst nur einer Bilanz wird mit dieser Neuregelung konterkariert. Für Unternehmen ergeben sich folglich nun zwei Möglichkeiten:

  • Handelsrechtliches Wahlrecht: Eine Möglichkeit wäre, die allgemeinen Verwaltungskosten auch in der Handelsbilanz zu berücksichtigen. Es folgt die Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz.Daraus resultieren höhere bilanzielle Wertansätze der hergestellten Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz und folgerichtig auch höhere Abschreibungsbeträge der einzelnen hergestellten Wirtschaftsgüter. Ein eventuell anfallender handelsrechtlicher Gewinn könnte gemindert werden. Die andere Alternative wäre die allgemeinen Verwaltungskosten handelsrechtlich nicht zu aktivieren (oder nur teilweise zu aktivieren), aber dadurch ein weiteres Auseinanderfallen der Handels- und Steuerbilanz in Kauf zu nehmen.Bei letzterer Möglichkeit – also einem niedrigeren Herstellungskostenansatz in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz - entstehen als Folgewirkung latente Steuern i.S. § 274 HGB (kleine Kapitalgesellschaften i.S.  des § 267 Abs. 1 HGB sind hiervon ausgenommen).

  • Steuerliches Wahlrecht: Das ursprüngliche steuerliche Wahlrecht des R 6.3 EStR 2008 - für den Einbezug von allgemeinen Verwaltungskosten - wird nun beinahe vollständig gestrichen. Ausnahmen bestehen nur noch für den Ansatz von Fremdkapitalzinsen – und selbst dies ist abhängig von dem Ansatz in der Handelsbilanz. Möglich ist nur das Wahlrecht hinsichtlich eines plausibel gestalteten Verteilungsschlüssels, der als Umlage der Verwaltungs- und Sozialkosten auf die einzelnen Kostenträger dient.

Notwendigkeit eines Umlageschlüssels

Kleine und mittelständische Unternehmen haben oftmals keine (oder nur eine einfache) Kostenrechnung, auf die die Allgemeinkosten dann umgelegt (und auf diese Art zugeordnet) werden können. Es müsste also ein Umlageschlüssel festgelegt werden, um eine sachgerechte Zuordnung  vornehmen zu können. Die zeitintensive bzw. schwierige Schlüsselung der Gemeinkostenbestandteile auf die einzelnen Kostenträger führt zu einer erheblichen Verkomplizierung der Herstellungskostenermittlung und widerspricht somit dem Ziel der Bundesregierung - festgelegt im Koalitionsvertrag von CDU und FDP aus dem Jahr 2009 - des Bürokratieabbaus. 

Einen passenden Verteilungsschlüssel zu finden dürfte ebenfalls einige Schwierigkeiten in der Praxis bereiten, so z.B. wenn das Unternehmen ein Betriebskinderkarten betreibt. Erfolgt dann die Aufteilung nach der Anzahl der Mitarbeiter, die in der Produktion eingesetzt sind und ihre Kinder im Betriebskinderkarten betreuen lassen? Oder auch die Schlüsselung der Kosten für den Betriebsrat oder das Personalbüro. Nach welchen Kriterien können die „angemessenen“ Kosten ermittelt werden? An den einfachen Praxisfällen dürften die Probleme für die mittelständischen Unternehmen verdeutlicht worden sein. Die notwendigen Anpassungen in den Unternehmen bedürfen einer gewissen Zeit, die es nicht zu unterschätzen gilt.

Mehraufwand in den Unternehmen

In der überwiegenden Zahl der kleinen und mittleren Unternehmen ist eine Kostenrechnung nicht vorhanden bzw. nicht tief gegliedert. Folglich müsste bei geringem betriebswirtschaftlichen Know-how im Unternehmen interne oder externe Unterstützung erfolgen (in Form von weiterem Personal, zusätzlicher Anpassung/ Erwerb von ERP-Modulen und/ oder zeitintensiven Schulungen der Mitarbeiter). 

Steuerlicher Mehrbelastung

Mit den beschlossenen Neuerungen einhergehend ist eine zusätzlich zu erwartende steuerliche Mehrbelastung für die Unternehmen. Dies resultiert aus dem einmaligen Übergang des neuen Herstellungskostenbegriffs und dem daraus resultierenden höheren Betriebsvermögen i.S. § 4 Abs. 1 EStG. Dadurch erhöht sich nämlich der steuerliche Gewinn, da die Kosten der allgemeinen Verwaltung nicht mehr vollständig als Betriebsausgaben berücksichtigt werden sondern als aktivierte Eigenleistungen einen Ertrag in der steuerlichen Gewinnermittlung darstellen. Dies widerspricht dem gesetzgeberischen Willen der Steuerneutralität, mit der Einführung des BilMoGs der neuen handelsrechtlichen Regelungen Rechnung zu tragen (vgl. BT-Drs. 16/10067 S. 41).

Erhöhte Bürokratie

Das allseits propagierte Ziel der Bundesregierung des Bürokratieabbaus und das Erreichen einer besseren Transparenz des Steuerdickichts läuft ebenfalls ins Leere. Ferner verstärkt die Neuregelung das „Auseinanderdriften“ von Handels- und Steuerbilanz und widerspricht damit auch dem Grundgedanken der „Einheitsbilanz“. Der Nationale Normenkontrollrat hat in der Gesetzesvorlage eine Erhöhung des Erfüllungsaufwands für die Wirtschaft und Verwaltung durch die neue Ermittlung der Herstellungskosten angekreidet und eine Erhebung diesen Aufwands gefordert (BR-Drs. 681/12). Das Land Hessen hat mit einem Antrag im Bundesrat vom 12.12.2012 (BR-Drs. 681/3/12) noch eine Verschiebung der Umsetzung der Neuregelung des R 6.3 EStÄR 2012 gefordert, zumindest solange die vom Normenkontrollrat angeregte und vom BMF zugesagte Folgenabschätzung zum etwaigen Ansteigen des Erfüllungsaufwands nicht vorgenommen wurde. Dies wird mit dem BMF-Schreiben vom 25.03.2013 Rechnung getragen.

Schlagworte zum Thema:  Herstellungskosten, Einkommensteuer

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