18.03.2013 | Top-Thema Was handelsrechtlich bei Drohverlustrückstellungen möglich ist

Bewertung von Drohverlustrückstellungen

Kapitel
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Rückstellungen sind mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen hat das IDW im Rechnungslegungsstandard RS HFA 4 Stellung genommen.

Beschaffungsgeschäfte

Bei der Bewertung schwebender Beschaffungsgeschäfte unterscheidet der Standard zwischen solchen Geschäften, die

  1. auf den Erwerb aktivierungsfähiger Vermögensgegenstände gerichtet sind, und solchen

  2. über nicht bilanzierungsfähige Leistungen.

Im ersten Fall erfüllt die Drohverlustrückstellung die Funktion einer vorweggenommenen außerplanmäßigen Abschreibung. Dementsprechend ist eine Rückstellung immer dann zu bilden, wenn der Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag bei bereits erfolgter Lieferung auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben wäre.

Tipp
Bei Beschaffungsgeschäften über Waren sollte stets die Möglichkeit einer absatzorientierten Bewertung geprüft werden. Erweist sich das Geschäft unter diesem Blickwinkel als (mind.) ausgeglichen, wird man auch bei gesunkenen Wiederbeschaffungskosten eine Rückstellung nicht bilden müssen, da nach dem Imparitätsprinzip nur eingetretene Verluste, nicht aber entgehende Gewinne zu erfassen sind. Für Dauerbeschaffungsgeschäfte wird dieser Bewertungsansatz auch vom HFA des IDW unterstützt.

Eine Drohverlustrückstellung für Beschaffungsgeschäfte über nicht bilanzierungsfähige Leistungen ist nur zulässig, wenn der Beitrag der Leistung messbar hinter dem Wert der für sie geschuldeten Gegenleistung zurückbleibt oder nicht nennenswert ist. Eine an den Wiederbeschaffungskosten orientierte (Opportunitätskosten-)Bewertung des schwebenden Geschäfts ist abzulehnen.

Beispiel

  • Werden bei durchlaufenden Krediten Gelder zu 6 % Zinsen aufgenommen und zu 4 % an eigene Kreditnehmer weitergereicht, ist in Höhe des Barwerts der Zinsdifferenz eine Drohverlustrückstellung zu bilden.

  • Besteht für angemietete Räume keine betriebliche Verwendung mehr und können diese auch nicht untervermietet werden, ist in Höhe des Barwerts des für die Zukunft zu zahlenden Mietzinses eine Drohverlustrückstellung zu bilden.

  • Keine Rückstellung kommt in Betracht, wenn am Abschlussstichtag als Folge veränderter Marktverhältnisse Kredite zu günstigeren Konditionen aufgenommen, Arbeitnehmer zu niedrigeren Löhnen beschäftigt oder Büroräume billiger angemietet werden könnten als zu den bei Abschluss der betreffenden Verträge vereinbarten Bedingungen.

Absatzgeschäfte

Für Absatzgeschäfte ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden, soweit der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt. Die zu erbringende eigene Leistung umfasst neben den Einzel- und Gemeinkosten des Produktionsbereichs alle weiteren direkt zurechenbaren Kosten (z. B. künftige Gewährleistungsaufwendungen, Finanzierungskosten, Lagerkosten). Das gilt unabhängig davon, ob sie als Herstellungskosten aktivierungsfähig bzw. -pflichtig sind oder nicht. Die Gemeinkostenermittlung hat auf Basis der normalen oder einer zu erwartenden höheren Kapazitätsauslastung zu erfolgen. Für Unterbeschäftigungskosten (Leerkosten) kommt keine Rückstellung in Betracht.

Die zu erhaltende Gegenleistung besteht i. d. R. in einem Anspruch auf Geld. Der Kompensationsbereich umfasst jedoch auch alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die nach der subjektiven Geschäftsgrundlage für die vereinbarte Sachleistung eine Gegenleistung darstellen. Der bewusste Eingang eines Verlustgeschäfts steht der Passivierung einer Drohverlustrückstellung nicht entgegen.

Beispiel
Im Apotheker-Fall (vgl.) hatte ein Apotheker Wohn- und Geschäftsräume nicht kostendeckend an einen Arzt zum Betrieb einer Arztpraxis untervermietet. Die begehrte Rückstellung für den sich aus dem Vertrag ergebenden rechnerischen Verpflichtungsüberschuss hat der BFH zu Recht abgelehnt. Der auf der subjektiven Geschäftsgrundlage basierende (faktische) Anspruch gegen den Arzt auf Nutzung der Räumlichkeiten als Arztpraxis kompensiert den auf den ersten Blick bestehenden Verpflichtungsüberschuss.

Stichtagsprinzip

Am Abschlussstichtag vorhersehbare Entwicklungen, die sich auf den Wert der Ansprüche oder Verpflichtungen aus einem schwebenden Geschäft auswirken (insbesondere Kosten- oder Preisänderungen), sind bei der Drohverlustermittlung zu berücksichtigen.

Abzinsung

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB abzuzinsen. Das gilt auch für Drohverlustrückstellungen. Dazu sind die aus dem schwebenden Geschäft resultierenden Aufwendungen und Erträge mit ihrem Barwert anzusetzen. Die mit dem von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinssätzen vorzunehmende Abzinsung kann in Jahresscheiben erfolgen.

Fundstellen:
IDW RS HFA 4, WPg Supplement 3/2010, S. 51 ff.
BFH, Beschluss v. 23.6.1997, GrS 2/93, BStBl 1997 II, S. 735 ff.
BFH, Urteil v. 7.10.1997, VIII R 84/94, BStBl 1998 II, S. 331

Schlagworte zum Thema:  Gemeinkosten, Drohverlustrückstellung, Rückstellung, Abschreibung

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