Anwendungsschreiben zur neuen Kleinunternehmerbesteuerung

Zum 1.1.2025 ist aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben die nationale Kleinunternehmerbesteuerung reformiert worden. In diesem Zusammenhang sind etliche der bisherigen Grundsätze für die Prüfung und Umsetzung der Kleinunternehmerbesteuerung verändert worden. Darüber hinaus ist erstmals auch eine EU-grenzüberschreitende Kleinunternehmerbesteuerung eingeführt worden, sodass auch deutsche Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten nach den dort geltenden Vorschriften die Kleinunternehmerbesteuerung in Anspruch nehmen können. Aber auch Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten können seit dem 1.1.2025 in Deutschland als Kleinunternehmer steuerfreie Umsätze ausführen.

Die rechtliche Problematik

Nationale Kleinunternehmerbesteuerung

Aufgrund der Vorgaben nach Art. 284 ff. MwStSystRL mussten zum 1.1.2025 die nationalen Regelungen zur Kleinunternehmerbesteuerung in § 19 UStG angepasst werden. Es haben sich dabei umfassende Änderungen im Vergleich zu der bis 31.12.2024 geltenden Regelung ergeben, die wie folgt zusammenzufassen sind:

1. Voraussetzung zur Kleinunternehmerbesteuerung (Umsatzgrenze): Unternehmer, die im vorangegangenen Kalenderjahr einen Gesamtumsatz von nicht mehr als 25.000 EUR realisiert haben, sind im laufenden Kalenderjahr Kleinunternehmer, bis sie mit dem Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahrs die Umsatzgrenze von 100.000 EUR überschreiten. Es kann damit in Ausnahmefällen zu einer Änderung der Besteuerungsform innerhalb eines Kalenderjahrs kommen.
2. Gesamtumsatz: Zur Überprüfung, ob die maßgeblichen Umsatzgrenzen überschritten sind, ist jeweils vom Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 2 UStG (= Berechnungsgrundlage) auszugehen. Dabei ist stets der Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) zugrunde zu legen. Eine Hinzurechnung einer Umsatzsteuer erfolgt nicht. Es ist von den vereinnahmten Entgelten ohne eine Umsatzsteuer auszugehen (Netto-Ist-Umsatz). Zu beachten ist, dass bei der Berechnung des Gesamtumsatzes das gesamte Unternehmen des Kleinunternehmers zu betrachten ist (Einheitlichkeit des Unternehmens). Der Gesamtumsatz berechnet sich nach § 19 Abs. 2 UStG nach den im Inland ausgeführten steuerbaren Lieferungen und sonstigen Leistungen, abzüglich steuerfreier Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, § 4 Nr. 9 Buchst. b und § 4 Nr. 11 - Nr. 29 UStG, abzüglich steuerfreier Hilfsumsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a - h, § 4 Nr. 9 Buchst. a und Nr. 10 UStG sowie abzüglich der Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
3. Gesamtumsatz bei Unternehmensgründung im Vorjahr: Hat die Unternehmereigenschaft im vorangegangenen Kalenderjahr nicht die gesamte Zeit bestanden (z. B. bei Neuaufnahme einer unternehmerischen Betätigung), erfolgt zur Ermittlung, ob die Gesamtumsatzgrenze im vorangegangenen Kalenderjahr überschritten wurde, keine Hochrechnung auf einen Gesamtjahresumsatz. Es gibt keine gesetzlichen Regelungen in den Fällen der unterjährigen Aufnahme der unternehmerischen Betätigung.
4. Unternehmensgründung: Es liegen keine besonderen gesetzlichen Regelungen für neu zu gründende Unternehmen vor. Danach startet jedes neue Unternehmen automatisch erst einmal als Kleinunternehmer, bis der Gesamtumsatz von 25.000 EUR in dem Gründungsjahr überschritten wird.
5. Rechtsfolgen: Liegt Kleinunternehmerbesteuerung vor, führen Kleinunternehmer steuerfreie Umsätze aus. In der Folge der Steuerbefreiung ergibt sich der Ausschluss des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) sowie die allgemeine Ausnahme von der Besteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe (§ 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a i. V .m. mit Nr. 2 UStG), soweit die Erwerbsschwelle nicht überschritten ist.
6. Steuererklärungen und Voranmeldungen: Kleinunternehmer müssen (ab dem Veranlagungszeitraum 2024) keine Jahressteuererklärungen und auch keine Voranmeldungen abgeben, sie können aber individuell zur Abgabe aufgefordert werden. Werden die Gesamtumsatzgrenzen unterjährig überschritten, gelten ab diesem Zeitpunkt die allgemeinen Erklärungspflichten. Schulden Kleinunternehmer aufgrund besonderer Umstände Umsatzsteuer (z. B., wenn sie für erhaltene Leistungen nach § 13b UStG zum Steuerschuldner werden – da keine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht, ergibt sich dann auch eine Zahllast), müssen sie für dieses Quartal (§ 18 Abs. 4a UStG) eine Voranmeldung abgeben.
7. Rechnungen: Über § 34a UStDV ist erstmals eine Sonderregelung für Rechnungen von Kleinunternehmern aufgenommen worden. Die Rechnungspflichtangaben entsprechen im Wesentlichen den normalen Rechnungspflichtangaben (ausgenommen sind nur wenige Angaben, wie Rechnungsnummer oder das Leistungsdatum). Kleinunternehmer müssen aber auf die Steuerfreiheit als Kleinunternehmerumsatz hinweisen. Kleinunternehmer sind darüber hinaus nicht verpflichtet, E-Rechnungen in einem strukturierten elektronischen Format auszustellen (sie müssen seit dem 1.1.2025 aber in der Lage sein, E-Rechnungen zu empfangen).
8. Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung: Kleinunternehmer können auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichten – sie sind dann für 5 Kalenderjahre an die Regelbesteuerung gebunden. Der Verzicht muss bis spätestens zum Ende Februar des übernächsten Kalenderjahrs erklärt werden. Der Verzicht ist unwiderruflich. Möchte der Unternehmer, nachdem er auf die Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet hatte, nach Ablauf der 5-jährigen Bindungsfrist wieder in die Kleinunternehmerbesteuerung zurückwechseln, muss er den Verzicht zum Beginn eines folgenden Kalenderjahrs widerrufen.
9. Unrichtiger Steuerausweis: Weist ein Kleinunternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert aus (dies kann in einer Kleinbetragsrechnung (§ 33 UStDV – der Rechnungsbetrag darf 250 EUR nicht übersteigen) auch die Angabe des Steuersatzes sein), stellt dies einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG dar (bis 31.12.2024 war dies ein unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG, der nur unter erschwerten Voraussetzungen zu berichtigen war).

Internationale Kleinunternehmerbesteuerung

Seit 2025 gibt es in der Europäischen Union auch die Möglichkeit, die Kleinunternehmerbesteuerung grenzüberschreitend in verschiedenen Mitgliedstaaten anzuwenden. Nicht notwendig ist dafür, dass der Unternehmer in seinem Heimatstaat die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung erfüllt.

Wichtig: Deutsche Unternehmer können danach in anderen Mitgliedstaaten nach den dort geltenden Voraussetzungen die Kleinunternehmerbesteuerung in Anspruch nehmen, selbst wenn sie in Deutschland die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung nicht erfüllen oder auf die Anwendung verzichten.

Hat der Jahresumsatz des Unternehmers im Gemeinschaftsgebiet im vorangegangenen Kalenderjahr 100.000 EUR nicht überschritten und hat er diese Grenze auch im jeweils laufenden Kalenderjahr nicht überschritten, kann er nach den jeweils in den anderen Mitgliedstaaten geltenden nationalen Bestimmungen dort die Kleinunternehmerbesteuerung in Anspruch nehmen. Soweit der Unternehmer in anderen Mitgliedstaaten die Kleinunternehmerbesteuerung anwenden möchte, muss er sich – in Deutschland beim BZSt (Bundeszentralamt für Steuern) – für ein besonderes Meldeverfahren anmelden. Dem Unternehmer wird dann eine Kleinunternehmer-Identifikationsnummer erteilt und er muss in dem Mitgliedstaat seiner Ansässigkeit zur Kontrolle der Umsatzgrenze seine Umsätze kalendervierteljährlich in einem besonderen Meldeverfahren  anmelden.

Wichtig: Führen deutsche Unternehmer im Drittlandsgebiet Umsätze aus, richtet sich die Besteuerungsfolge (Ist der Umsatz dort steuerbar? Unterliegt er dort einer Steuerbefreiung? Sind Sonderregelungen anwendbar? Wer schuldet ggf. eine Umsatzsteuer?) ausschließlich nach den dort geltenden Regelungen. Eine analoge Anwendung der in Deutschland geltenden Rechtsvorschriften für das Drittland kann nicht erfolgen.

Wenn der Unternehmer an dem besonderen Meldeverfahren nach § 19a UStG teilnimmt, hat er gegenüber dem BZSt für jedes Kalendervierteljahr eine besondere Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle abzugeben. Die Meldung ist bis zum Ende eines jeden Monats nach Ablauf des Kalendervierteljahrs abzugeben.  In der Meldung sind die Umsätze des jeweiligen Meldezeitraums getrennt nach den einzelnen Mitgliedstaaten anzugeben. Da es sich bei den in den anderen Mitgliedstaaten ausgeführten Umsätzen bei Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung um steuerfreie Umsätze handelt, ergibt sich aus der Meldung keine Steuerzahllast.

Die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung in anderen Mitgliedstaaten hat eine mittelbare Auswirkung in Deutschland. Wenn ein deutscher Unternehmer (unabhängig davon, ob er im Inland als Kleinunternehmer tätig ist oder nicht) in einem anderen Mitgliedstaat die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer in Anspruch nimmt, ist er im Inland vom Vorsteuerabzug für damit in Zusammenhang stehende Eingangsleistungen ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG. Keine Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG).

Wichtig: Dies gilt – anteilig – auch für Eingangsleistungen, die nicht ausschließlich mit den in den anderen Mitgliedstaaten ausgeführten steuerfreien Umsätzen im Zusammenhang stehen; z. B. allgemeine Bürokosten. In diesem Fall muss eine Vorsteueraufteilung vorgenommen werden (§ 15 Abs. 4 UStG).

Ein EU-ausländischer Unternehmer kann nach den nationalen Vorschriften seit dem 1.1.2025 im Inland die Kleinunternehmerbesteuerung in Anspruch nehmen, er muss dann in seinem Heimatstaat an dem besonderen Meldeverfahren über die Umsätze im Gemeinschaftsgebiet teilnehmen. Eine Registrierung im Inland ist nicht erforderlich. Es müssen auch keine Steuererklärungen oder Voranmeldungen im Inland abgegeben werden, die Umsätze sind im Inland steuerbar, aber steuerfrei ausgeführt. Voraussetzung ist aber ebenfalls, dass der Unternehmer im gesamten Gemeinschaftsgebiet mit seinem Gesamtumsatz im Vorjahr und bisher im laufenden Kalenderjahr die Gesamtumsatzgrenze von 100.000 EUR nicht überschritten hat.

Praxis-Tipp: Ob ein ausländischer Unternehmer im Inland als Kleinunternehmer steuerfreie Leistungen ausführt oder nicht, hat auch für den Leistungsempfänger entscheidende Bedeutung. Wenn der ausländische Unternehmer im Inland die Kleinunternehmerbesteuerung nicht anwendet oder nicht anwenden kann, kann unter den weiteren Voraussetzungen (Leistung wird an einen anderen Unternehmer ausgeführt) die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergehen (Reverse-Charge-Verfahren, § 13b UStG). In diesem Fall muss der leistende Unternehmer in seiner Rechnung auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger hinweisen. Wendet der leistende ausländische Unternehmer im Inland die Kleinunternehmerbesteuerung an, kann aufgrund der Steuerfreiheit der Leistung keine Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergehen. In diesem Fall muss der leistende Unternehmer in seiner Rechnung auf die Steuerfreiheit als Kleinunternehmerumsatz hinweisen.

Das BMF-Schreiben vom 18.3.2025

Wichtig: Das BMF-Schreiben passt insbesondere Abschn. 19.1 ff. UStAE an die Neufassung an und führt Abschn. 19a.1 ff. UStAE neu ein.

Die Finanzverwaltung passt mit ihrem Schreiben umfassend den UStAE an die seit dem 1.1.2025 geänderten Verhältnisse an. Dabei werden in diversen Abschnitten des UStAE Anpassungen vorgenommen, die aufgrund der geänderten systematischen Folgen der Kleinunternehmerbesteuerung notwendig waren, ohne dass dies im Ergebnis zu materiellen Änderungen führt. Zu der neu eingeführten EU-grenzüberschreitenden Kleinunternehmerbesteuerung werden neue Verwaltungsanweisungen hinzugefügt.

Rechnungsangaben (§ 34a UStDV)

Neu eingeführt wird ein Abschn. 14.7a UStAE, in der zu der zum 1.1.2025 neu eingeführten Regelung für die Rechnungen von Kleinunternehmern nach § 34a UStDV Stellung genommen wird. Dabei wird darauf hingewiesen, dass der Verweis in der besonderen Rechnung auf die Steuerbefreiung als Kleinunternehmer in umgangssprachlicher Form ausreichend ist (z. B. "steuerfreier Kleinunternehmer"). Besonders wird darauf hingewiesen, dass Kleinunternehmer auch Kleinbetragsrechnungen i. S. d. § 33 UStDV ausstellen können. Auch in diesem Fall muss ein Hinweis auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer aufgenommen werden.

Wichtig: Im Fall eines Fahrausweises (§ 34 Abs. 1 Nr. 4 UStDV) gilt der Nichtausweis des angewandten Steuersatzes als Ausweis des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG. Weist der Kleinunternehmer in einem Fahrausweis nicht auf die Steuerbefreiung hin, schuldet er unter den übrigen Voraussetzungen die Steuer nach dem ermäßigten Steuersatz als unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG. Allerdings wird es eher einen Ausnahmefall darstellen, dass Unternehmer, die typischerweise Fahrausweise ausstellen, die Voraussetzungen für die Kleinunternehmerbesteuerung erfüllen.

Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung

Im Zusammenhang mit der Ausführung steuerfreier Umsätze durch Kleinunternehmer und der auch grenzüberschreitenden Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung nimmt die Finanzverwaltung an verschiedenen Punkten Änderungen bei den Verwaltungsanweisungen zum Vorsteuerabzug vor. Insbesondere sind dabei zu nennen:

• Führt der Unternehmer im Ausland steuerfreie Umsätze als Kleinunternehmer aus, ist er im Inland für damit zusammenhängende Eingangsleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG sowie Abschn. 15.13 Abs. 6 UStAE).
• Wendet der Unternehmer im Inland die Kleinunternehmerbesteuerung an, ist er für im Inland anfallende Vorsteuerbeträge auch dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn die Eingangsleistungen mit im Ausland steuerpflichtig ausgeführten Umsätzen im Zusammenhang stehen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG sowie Abschn. 15.14 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
• In verschiedenen Abschnitten wird jeweils ein Hinweis darauf aufgenommen, dass die Rückausnahme vom Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 3 UStG dann nicht anzuwenden ist, wenn es sich um einen Umsatz handelt, der im Inland bzw. im EU-Ausland der jeweiligen Kleinunternehmerbesteuerung unterliegt (§ 15 Abs. 3 Satz 2 UStG).
• Zur Vorsteuerberichtigung überführt die Finanzverwaltung ein Beispiel (bisher Abschn. 15a.9 Abs. 4 UStAE (aufgehoben), jetzt Abschn. 15a.5 Abs. 2 Beispiel 3 UStAE) zum Wechsel zwischen Kleinunternehmerbesteuerung und Regelbesteuerung (und umgekehrt) im Zusammenhang mit Umlaufvermögen. Dabei wird darauf hingewiesen, dass grds. beim Wechsel der Besteuerungsform auch für Umlaufvermögen (im Gesetz als Gegenstände bezeichnet, die nur einmalig für Ausgangsleistungen verwendet werden) eine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 2 UStG vorliegen kann.

Achtung: Die Finanzverwaltung verschiebt das Beispiel an eine andere Stelle im UStAE, ohne es inhaltlich zu verändern bzw. anzupassen. Das Beispiel der Finanzverwaltung ist leider irreführend, da es ohne Wertangaben umgesetzt wird und im Ergebnis nicht zu einer Änderung der Verhältnisse und damit zu keiner Vorsteuerberichtigung bei dem Umlaufvermögen führt. Bei Vorsteuerberichtigungen muss immer geprüft werden, dass die Vereinfachungsregelung nach § 44 Abs. 1 UStDV nicht einer Berichtigung entgegen steht. Damit von einem Berichtigungsobjekt ausgegangen werden kann, muss aus der Anschaffung mindestens eine Umsatzsteuer von mehr als 1.000 EUR entstanden sein. Dies wird regelmäßig bei Umlaufvermögen nicht vorliegen, da nicht auf das Umlaufvermögen insgesamt, sondern auf jeden einzelnen Gegenstand des Umlaufvermögens abzustellen ist (so zumindest LfSt Bayern, Verfügung v. 23.7.2008, DStR 2008 S. 1642).

Kleinunternehmerbesteuerung im Inland

Die Finanzverwaltung überarbeitet diverse Abschnitte zur Kleinunternehmerbesteuerung und führt darüber hinaus neue Abschnitte ein. Dabei werden im Wesentlichen die oben (siehe "Die rechtliche Problematik") dargestellten neuen Rechtsgrundlagen eingearbeitet. Insbesondere ist zu den Grundlagen der Kleinunternehmerbesteuerung auf die folgenden Konsequenzen hinzuweisen (Abschn. 19.1 UStAE):

• Die Steuerbefreiung als Kleinunternehmerumsatz umfasst die im Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführten Umsätze – einschließlich unentgeltlicher Wertabgaben.
• Hat der Gesamtumsatz im Vorjahr die Grenze von 25.000 EUR nicht überschritten, sind die Umsätze des Kleinunternehmers im laufenden Kalenderjahr von der Steuer befreit, solange die Grenze von 100.000 EUR nicht überschritten wird. Bereits der Umsatz, mit dem diese Grenze überschritten wird, ist nicht mehr nach § 19 Abs. 1 UStG steuerfrei. Dieser Umsatz unterliegt in vollem Umfang der Regelbesteuerung.
• Bei der Neuaufnahme der unternehmerischen Tätigkeit ist allein auf den tatsächlichen inländischen Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahrs abzustellen. Entsprechend der Zweckbestimmung des § 19 Abs. 1 UStG soll im Jahr der Aufnahme der Tätigkeit die Grenze von 25.000 EUR und nicht die Grenze von 100.000 EUR maßgebend sein (vgl. zur Altregelung BFH, Urteil v. 22.11.1984, V R 170/83, BStBl 1985 II S. 142 – dieses Urteil ist aber zu der Altfassung ergangen, sodass eine Übertragung der Auslegung des BFH auf die aktuelle Rechtslage nicht unbedingt zwingend ist.).
• Geht ein Unternehmen im Wege der Erbfolge auf den Unternehmer über, liegt ab dem Zeitpunkt der Fortführung der Tätigkeit des Rechtsvorgängers ein einheitliches Unternehmen vor (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Daher gelten die Grenzen des § 19 Abs. 1 UStG für das einheitliche Unternehmen. Der Unternehmer kann in diesen Fällen die Besteuerung für das laufende Kalenderjahr nicht so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Wichtig: Zu der Altregelung hatte die Finanzverwaltung hier noch im Rahmen einer Vereinfachungsregelung zur Vermeidung unbilliger Härten ermöglicht, dass der Unternehmer im Jahr des Übergangs jeweils noch die Besteuerungsgrundsätze der einzelnen Unternehmensteile fortsetzen konnte.

In Abschn. 19.2 UStAE werden die Grundsätze zum Gesamtumsatz zusammengestellt. Hier sind die folgenden Feststellungen hervorzuheben:

• Der Gesamtumsatz wird nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Satz 1 UStG) berechnet. Anzahlungen sind im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung dem Gesamtumsatz zuzurechnen.
• In den Fällen der Margenbesteuerung nach § 25 UStG (Reiseleistungen) sowie der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG bestimmt sich der Gesamtumsatz nach dem vereinnahmten Entgelt und nicht nach dem Differenzbetrag.
• Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes bleiben die Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberücksichtigt. Das gilt sowohl bei einer Veräußerung als auch bei einer Entnahme für nichtunternehmerische Zwecke. Ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vorliegt, ist nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Grundsätzen zu beurteilen. Dies erstreckt sich auch auf Wirtschaftsgüter, die einkommensteuerrechtlich nicht zu einem Betriebsvermögen gehören.

Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung wird in Abschn. 19.3 UStAE thematisiert. Besonders sind die folgenden Punkte zu beachten:

• Entgegen der früheren Rechtslage ist die Erklärung zum Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung unwiderruflich. Die Erklärung ist an keine bestimmte Form gebunden. Achtung: Die Finanzverwaltung bleibt bei der zur Altfassung vertretenen Rechtsauffassung, dass in den Fällen, in denen der Unternehmer in Voranmeldungen oder in der Steuererklärung für das Kalenderjahr die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG berechnet, darin grundsätzlich eine Erklärung i. S. d. § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG zu sehen ist (unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 19.12.1985, V R 167/82, BStBl 1986 II S. 420 und BFH, Urteil v. 24.7.2013, XI R 14/11, BStBl 2014 II S. 210). Dies muss in der Praxis aufgrund der seit 2025 vorliegenden Unwiderruflichkeit besonders beachtet werden.
• Nach dem Ende der 5-Jahresfrist seit dem Verzicht kann für jedes weitere Jahr von dem Verzicht Gebrauch gemacht werden, ohne dass es einer erneuten Erklärung bedarf. Es beginnt nicht jeweils eine neue 5-Jahresfrist (BFH, Urteil v. 23.9.2020, XI R 34/19, BFH/NV 2021 S. 423).
• Nach Ablauf der 5-Jahresfrist kann der Unternehmer den Verzicht nur mit Wirkung von Beginn eines folgenden Kalenderjahrs an widerrufen; der Widerruf kann somit nicht rückwirkend erklärt werden.

In den neu eingefügten Abschn. 19.4 und 19.5 UStAE nimmt die Finanzverwaltung zu der Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung für EU-ausländische Unternehmer im Inland Stellung. Im Wesentlichen werden die oben dargestellten Grundsätze für die grenzüberschreitende Kleinunternehmerbesteuerung dargestellt. Der ausländische Unternehmer muss im Inland die nationalen Voraussetzungen für den Gesamtumsatz erfüllen und darf – berechnet nach Art. 288 MwStSystRL – im gesamten Gemeinschaftsgebiet den Umsatz von 100.000 EUR im Vorjahr und bisher im laufenden Kalenderjahr nicht überschritten haben. Dabei sind die Umsätze in sämtlichen Mitgliedstaaten zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob der Unternehmer im jeweiligen Mitgliedstaat der Kleinunternehmerregelung unterliegt (Abschn. 19.4 Abs. 2 UStAE). Weiterhin ist zu beachten:

• Der ausländische Unternehmer muss in seinem Heimatstaat für das besondere Meldeverfahren registriert sein.
• Er hat von seinem Mitgliedstaat eine Kleinunternehmer-Identifikationsnummer erhalten (erkennbar an dem Suffix "EX" (Abschn. 19.4 Abs. 3 UStAE)).
• Der Kleinunternehmer hat für Deutschland nicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet. Hat er freiwillig auf die Anwendung verzichtet, kann er die Kleinunternehmerbesteuerung erst wieder nach Ablauf von 5 Kalenderjahren anwenden (Abschn. 19.5 Abs. 2 UStAE, vgl. zur Berechnung der Frist auch das dort enthaltene Beispiel).
• Will der ausländische Unternehmer in Deutschland die Kleinunternehmerbesteuerung nicht (mehr) in Anspruch nehmen, muss er dies seinem Registrierungsstaat mitteilen. Die Beendigung der Anwendung ist nur für zukünftige Zeiträume möglich und wird grundsätzlich am ersten Tag des nächsten Kalendervierteljahrs nach Eingang der Informationen des Unternehmers wirksam. Geht diese Information im letzten Monat eines Kalendervierteljahrs ein, wird die Beendigung der Anwendung am ersten Tag des zweiten Monats des nächsten Kalendervierteljahrs wirksam (Abschn. 19.5 Abs. 1 UStAE, vgl. zur Berechnung der Frist auch die dort enthaltenen Beispiele).

Die Verwaltungsanweisungen zum Wechsel der Besteuerungsform sind in der überarbeiteten Fassung von Abschn. 19.7 UStAE aufgenommen worden:

• Bei einem Wechsel der Besteuerungsform fallen Umsätze, die der Unternehmer vor dem Übergang zur Regelbesteuerung ausgeführt hat, auch dann unter § 19 Abs. 1 UStG, wenn die Entgelte nach diesem Zeitpunkt vereinnahmt werden.
• Von diesem allgemeinen Grundsatz ergibt sich jedoch eine wesentliche Ausnahme: Wenn der Grenzwert von 100.000 EUR (25.000 EUR bei Neugründung) im laufenden Jahr überschritten wurde, ist bereits der vereinnahmte Umsatz, der die jeweilige Grenze überschreitet, der Regelbesteuerung zu unterwerfen. Für davor ausgeführte Umsätze, deren Entgelte aber erst nach Überschreiten der Gesamtumsatzgrenze vereinnahmt werden, gilt auch schon die Regelbesteuerung.
• Beispiel (Abschn. 19.7 Abs. 1 UStAE): Unternehmer U hat im Jahr 2024 einen Gesamtumsatz von 20.000 EUR erzielt. Im Jahr 2025 hat A bisher 90.000 EUR erzielt. Am 1.10.2025 führt er einen Umsatz (1) i. H. v. 5.000 EUR aus (Vereinnahmung am 1.11.2025). Am 10.10.2025 führt er einen Umsatz (2) i. H. v. 12.000 EUR aus (Vereinnahmung am 20.10.2025). Mit Vereinnahmung des Entgelts für Umsatz (2) überschreitet U die Grenze von 100.000 EUR. Dieser Umsatz unterliegt in vollem Umfang der Regelbesteuerung unabhängig von der Steuerberechnung. Auch das erst später vereinnahmte Entgelt für den davor ausgeführten Umsatz (1) unterliegt im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Regelbesteuerung.
• Hat der Unternehmer nach der Vereinnahmung einer Anzahlung für einen Umsatz, aber vor Vereinnahmung der Restzahlung für diesen Umsatz den Grenzwert für das laufende Jahr zwischenzeitlich überschritten, ist dieser Umsatz der Regelbesteuerung zu unterwerfen (Abschn. 19.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
• Ändert sich nach dem Übergang zur Regelbesteuerung die Bemessungsgrundlage für Umsätze, die vor dem Übergang ausgeführt worden sind, ist auf diese Umsätze die Kleinunternehmerbesteuerung anzuwenden. Rückwirkende Auswirkungen auf den Gesamtumsatz vor dem Übergang zur Regelbesteuerung ergeben sich nicht (Abschn. 19.7 Abs. 3 UStAE).

Kleinunternehmerbesteuerung im Ausland

Wollen deutsche Unternehmer im EU-Ausland die Kleinunternehmerbesteuerung unter den jeweils dort geltenden Voraussetzungen in Anspruch nehmen, müssen sie im Inland beim BZSt für das besondere Meldeverfahren registriert sein. In Abschn. 19a.1 - Abschn. 19a.4 UStAE werden die wesentlichen Grundlagen erstmalig zusammengefasst:

• Die Teilnahme am besonderen Meldeverfahren ist nicht davon abhängig, ob der Unternehmer im Inland steuerbare Umsätze erzielt. Wenn steuerbare Umsätze im Inland ausgeführt werden, ist es unbeachtlich, ob diese Umsätze steuerfreie Kleinunternehmerumsätze oder regelbesteuerte Umsätze sind.
• Eine elektronische Registrierung beim BZSt ist nur möglich, wenn der Unternehmer bei seinem zuständigen Finanzamt registriert ist.
• Im Antrag sind die Mitgliedstaaten anzugeben, für die die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer beantragt wird. Es sind die in allen Mitgliedstaaten bewirkten Jahresumsätze (Art. 288 MwStSystRL) des laufenden Kalenderjahrs, des Vorjahrs und ggf. auch des Jahrs davor anzugeben. Es ist für jeden Mitgliedstaat (auch für Deutschland) ein Wert einzutragen (ggf. 0 EUR).
• Eine erteilte USt-IdNr., eine umsatzsteuerliche Erfassung für Zwecke der Regelbesteuerung oder eine Teilnahme am One-Stop-Shop-Verfahren (§ 18j UStG) im Gemeinschaftsgebiet sind unbeachtlich. Eine gleichzeitige Teilnahme am sog. Import-One-Stop-Shop (§ 18k UStG) ist ausgeschlossen.
• Dem Unternehmer wird die Kleinunternehmer-Identifikationsnummer (KU-IdNr.) durch das BZSt erteilt (individuelles Identifikationsmerkmal mit Suffix "EX"). Praxis-Tipp: Eine Überprüfung der KU-IdNr. (jeweils mit dem Suffix "EX") kann im Internet auf einer Seite  der Europäischen Kommission ("SME-on-the-web") erfolgen ( https://ec.europa.eu/taxation_customs/sme-verification/#/sme-verification).
• Will der deutsche Unternehmer auf die Kleinunternehmerbesteuerung in einzelnen Mitgliedstaaten verzichten, muss er dies dem BZSt ebenfalls auf elektronischem Weg mitteilen. Der Verzicht kann nur mit Wirkung für die Zukunft erklärt werden. Der Verzicht wird von Beginn des auf den Eingang der Verzichtserklärung folgenden Kalendervierteljahrs an wirksam. Geht die Verzichtserklärung im letzten Monat eines Kalendervierteljahrs ein, wird der Verzicht von Beginn des zweiten Monats des folgenden Kalendervierteljahrs an wirksam (Abschn. 19a.2 UStAE).
• Die vierteljährliche Umsatzmeldung ist innerhalb eines Monats nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahrs auf elektronischem Weg zu übermitteln. Es ist für sämtliche Mitgliedstaaten im Gemeinschaftsgebiet (einschließlich Deutschland) ein Wert anzugeben – soweit keine Umsätze in Mitgliedstaaten bewirkt werden, ist ein Wert von 0 EUR anzugeben.
• Überschreitet der Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet die Umsatzgrenze von 100.000 EUR, muss er dies binnen 15 Werktagen dem BZSt elektronisch mitteilen. In der Meldung sind alle Umsätze (einschließlich des Überschreitungsumsatzes) zu erfassen, die in diesem Meldezeitraum bis zum Zeitpunkt der Überschreitung bewirkt wurden. Die KU-IdNr. wird dann deaktiviert und die Teilnahme am besonderen Meldeverfahren endet. Wichtig: Der Unternehmer kann im Inland dennoch weiterhin der Kleinunternehmerbesteuerung unterliegen, wenn er im Inland die Besteuerungsgrenzen nicht überschreitet.

Auswirkungen auf andere Rechtsvorschriften

Die Änderung der Berechnung des Gesamtumsatzes in § 19 Abs. 2 UStG hat auch Auswirkungen auf andere Rechtsvorschriften, in denen auf den Begriff des "Gesamtumsatzes" Bezug genommen wird. Dies betrifft die Anwendung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Satz 1 Nr. 1 UStG (sog. Istbesteuerung) – hier ist zur Anwendung der Istbesteuerung auf einen Gesamtumsatz von 800.000 EUR abzustellen), aber auch die Möglichkeit für land- und forstwirtschaftliche Erzeuger, die Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG – hier ist zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf einen Gesamtumsatz von 600.000 EUR abzustellen) anzuwenden. Bisher hatte die Finanzverwaltung in den dazu ergangenen Anweisungen in den Fällen, in denen der Unternehmer im Vorjahr nicht durchgehend unternehmerisch tätig war, geregelt, dass der Gesamtumsatz in diesen Fällen in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen ist. Diese Hinweise sind durch das BMF-Schreiben ebenfalls gestrichen worden, sodass auch in diesen Fällen nur auf den jeweils tatsächlich realisierten Gesamtumsatz abzustellen ist.

Praxis-Tipp: Da der Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 2 UStG seit 2025 grds. nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) zu ermitteln ist, sind die dem entgegenstehenden Angaben im UStAE ebenfalls angepasst worden.

Übergangsregelungen

Die Grundsätze sind auf alle Umsätze ab dem 1.1.2025 anzuwenden.

Wichtig: Durch das Wachstumschancengesetz waren schon geringfügige Änderungen für die Kleinunternehmerbesteuerung für 2024 vorgenommen worden (§ 27 Abs. 39 UStG), die dann durch das Jahressteuergesetz 2025 zum 1.1.2025 wieder verändert wurden. Unternehmer, die die Kleinunternehmerregelung anwenden, sind bereits für den Besteuerungszeitraum 2024 von den Erklärungspflichten nach § 18 Abs. 1 - Abs. 4 UStG befreit. Ein Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung für den Besteuerungszeitraum 2024 kann von dem Unternehmer noch bis zum 31.12.2026 erklärt werden. Eine für den Besteuerungszeitraum 2024 bereits abgegebene Verzichtserklärung konnte der Unternehmer mit Wirkung vom 1.1.2024 an sowie mit Wirkung vom 1.1.2025 an nur bis zum 31.12.2024 widerrufen.

Konsequenzen für die Praxis

Die Reform der Kleinunternehmerbesteuerung stellt sowohl rein national orientierte als auch grenzüberschreitende Leistungen ausführende Unternehmer vor neue Herausforderungen. Aber auch Unternehmer, die bisher wenig mit der Kleinunternehmerbesteuerung zu tun hatten, müssen in bestimmten Fällen – insbesondere bei grenzüberschreitenden Sachverhalten – auf die Kleinunternehmerbesteuerung achten. Ebenso ergeben sich bei Unternehmensgründungen aufgrund der nicht mehr gesetzlich geregelten Vorgaben zur Berechnung eines Gesamtumsatzes in diesen Fällen Besonderheiten in der Gründungsphase. Jeder Unternehmer startet bei der Unternehmensgründung als Kleinunternehmer – i. d. R. muss dann in diesen Fällen auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet werden, damit der Vorsteuerabzug erhalten bleibt und nicht ggf. erst später über eine Vorsteuerberichtigung – teilweise – geheilt werden kann. Wegen der Unwiderruflichkeit der Verzichtserklärung muss aber sorgfältig geprüft werden, ob es tatsächlich gewollt ist, auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung zu verzichten.

Praxis-Tipp: Gerade bei kleinen Unternehmen, deren unionseinheitlicher Gesamtumsatz nicht mehr als jährlich 100.000 EUR beträgt, muss für Umsätze, deren Ort sich in anderen Mitgliedstaaten befindet, über die Möglichkeiten der Kleinunternehmerbesteuerung in diesen Ländern nachgedacht werden. Ob diese Regelung dann wirtschaftlich sinnvoll ist, hängt wesentlich auch von der Art der Umsätze ab – insbesondere, ob die Umsätze an Unternehmer oder an Endverbraucher ausgeführt werden. Wenn die Leistungen typischerweise an nicht vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger ausgeführt werden, ist die Anwendung der grenzüberschreitenden Kleinunternehmerregelung wirtschaftlich sinnvoll. Allerdings kann diese für einzelne Mitgliedstaaten nur "ganz oder gar nicht" angewendet werden.

Es ist positiv hervorzuheben, dass die Finanzverwaltung schon relativ kurze Zeit nach Inkrafttreten der reformierten Vorschriften die Verwaltungsanweisungen umfassend überarbeitet hat. Die Verwaltungsanweisungen sind insoweit umfassend. Wichtig ist die Aufhebung des Wahlrechts (Abschn. 19.1 Abs. 5 UStAE) zur Fortführung bei im Wege der Erbfolge übergehende Unternehmen auf einen schon selbst unternehmerisch tätigen Unternehmer. Hier kann es im laufenden Kalenderjahr zum Wechsel der Besteuerungsform kommen, wenn die Umsatzgrenze unterjährig die 100.000 EUR-Grenze überschreitet.

BMF, Schreiben v. 18.3.2025, III C 3 – S 7360/00027/044/105