Anhebung der Umsatzsteuersätze zum 1.1.2021

Nachdem sich die Praxis gerade auf die überraschend zum 1.7.2020 abgesenkten Umsatzsteuersätze eingestellt hat, muss schon wieder der Blick nach vorne gerichtet werden: Zum 1.1.2021 werden die Steuersätze wieder auf 19 % bzw. 7 % angehoben. Dabei muss einiges beachtet werden.

Die Wiederanhebung ist mehr als ein einfaches Zurückkehren zu den alten Steuersätzen; es müssen wieder Übergangsprobleme beachtet und die zutreffenden Abgrenzungen bei Leistungen berücksichtigt werden. Da diesmal die Änderung nicht so plötzlich umzusetzen ist, werden zumindest die technischen Umstellungsprobleme überschaubar bleiben. Anders als bei der Absenkung der Steuersätze zum 1.7.2020 wird jetzt aber – zumindest bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern – eine andere Motivation vorhanden sein: Die Leistungen sollen wenn möglich noch bis zum 31.12.2020 ausgeführt werden, um den niedrigeren Steuersatz zu sichern.

Die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Steuersatzanhebung sind klar, die Finanzverwaltung hatte sich mit umfassendem Schreiben vom 30.6.2020 zur Steuersatzabsenkung geäußert und dort auch schon einige Hinweise zur Wiederanhebung mit aufgenommen. Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 4.11.2020 weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu der temporären Steuerabsenkung veröffentlicht, die ebenfalls zur Wiederanhebung der Umsatzsteuersätze zum 1.1.2021 von Bedeutung sind.

Tipp der Redaktion: Die Wiederanhebung der Steuersätze und ihre Folgen für die Praxis sind auch Gegenstand eines Online-Seminars von Prof. Radeisen am 11.12.2020.

Wiederanhebung des Umsatzsteuersatzes

Es war von Beginn an beschlossen: Die Absenkung des Regelsteuersatzes von 19 % auf 16 % bzw. die des ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf 5 % soll nur befristet erfolgen und zum 31.12.2020 enden. Damit müssen sich leistende Unternehmer und Leistungsempfänger zum 1.1.2021 auf dann wieder angehobene Steuersätze von 19 % und 7 % einstellen. Da wegen des ausreichenden zeitlichen Vorlaufs die technischen Umstellungsprobleme zum 1.1.2021 besser in den Griff zu bekommen sein werden, als dies bei der überraschenden Absenkung zum 1.7.2020 der Fall war, werden sich die Fragen zum 1.1.2021 auf zwei Punkte konzentrieren:

  • Bei nicht (voll) zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern wird das Interesse darauf gerichtet sein, Leistungen möglichst noch zum abgesenkten Steuersatz bis zum 31.12.2020 zu erhalten. Insbesondere in den Fällen, in denen aufgrund von Kapazitätsengpässen (z. B. Lieferung von Elektrofahrzeugen) oder längeren Leistungszeiträumen (z. B. Baumaßnahmen) eine Leistungserbringung nicht bis zum 31.12.2020 sichergestellt werden kann, stellt sich die Frage der Gestaltung zur Sicherung des abgesenkten Steuersatzes.
  • Bei voll vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern wird die zutreffende Abgrenzung und Rechnungsausstellung bei über den Stichtag hinaus erbrachten Leistungen im Vordergrund stehen. Auch gerade vor dem Hintergrund der Erfahrungen mit der Steuersatzabsenkung zum 1.7.2020 können sich im Einzelfall Schwierigkeiten bei der systematischen Abgrenzung ergeben, die dann das Risiko einer Nachbelastung für den leistenden Unternehmer mit Umsatzsteuer oder die Gefährdung des Vorsteuerabzugs bei dem Leistungsempfänger nach sich ziehen.

Die Finanzverwaltung hatte sich mit einem umfassenden BMF-Schreiben  zur Umsetzung der Steuersatzabsenkung zum 1.7.2020 geäußert. In diesem Schreiben sind auch Hinweise zur Wiederanhebung der Umsatzsteuer enthalten gewesen. Dieses Schreiben war aber – auch mit den dort enthaltenen Vereinfachungsregelungen – darauf ausgerichtet gewesen, den betroffenen Unternehmern Erleichterungen bei der Steuersatzabsenkung zu gewähren. Umfassende Festlegungen für die Wiederanhebung der Umsatzsteuer zum 1.1.2021 waren dort nicht enthalten. Mit einem ergänzenden Schreiben vom November 2020 hat die Finanzverwaltung weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen veröffentlicht, die sowohl für die Steuersatzabsenkung als auch für die Wiederanhebung der Steuersätze zum 1.1.2021 gelten sollen. Ein ausschließlich auf die Steuersatzanhebung zum 1.1.2021 ausgerichtetes BMF-Schreiben ist damit nicht zu erwarten.

Nur bedingte Übertragung von Vereinfachungsregelungen und Präzisierung durch das BMF

In Einzelfällen war fraglich, ob Vereinfachungsregelungen aus der Steuersatzabsenkung auf die Steuersatzanhebung zum 1.1.2021 übertragbar sind. So hatte es die Finanzverwaltung für Gastronomiebetriebe in der Nacht vom 30.6. zum 1.7.2020 ermöglicht, schon den abgesenkten Steuersatz für alle ausgeführten Leistungen anzuwenden. Dies entsprach auch dem Interesse der Betriebe, schon von der Absenkung des Steuersatzes zu partizipieren. Eine Übertragung dieser Vereinfachungsregelung auf die Nacht vom 31.12.2020 zum 1.1.2021 konnte aber nicht den wirtschaftlichen Interessen der Gastronomiebetriebe entsprechen, wenn – gerade in der Silvesternacht – aus Vereinfachungsgründen dann schon der wieder angehobene Steuersatz von 19 % (Getränke) bzw. 7 % (Speisen) angewendet werden soll. Bei den früheren Steuersatzanhebungen hatte die Finanzverwaltung  es ermöglicht, in der Nacht zum höheren Steuersatz insgesamt noch den (alten) niedrigeren Steuersatz anzuwenden (zuletzt zum 1.1.2007 mit BMF, Schreiben v. 11.8.2006, BStBl 2006 I S. 477). In den ergänzenden Hinweisen vom 4.11.2020 stellt die Finanzverwaltung nun klar, dass in der Nacht vom 31.12.2020 zum 1.1.2021 aus Vereinfachungsgründen noch die abgesenkten Steuersätze zur Anwendung kommen können. Darüber hinaus erscheint eine bisher nicht gekannte Großzügigkeit die Finanzverwaltung aufgrund der wirtschaftlichen Auswirkungen der Pandemie ergriffen zu haben: Entgegen der bei früheren Steuersatzanhebungen vertretenen Rechtsauffassung soll diese (für die Unternehmen günstige) Vereinfachungsregelung auch für die Beherbergungen und damit zusammenhängenden Leistungen in der Silvesternacht gelten.

Grundsätzlich gilt für die Ausführung einer Leistung Folgendes:

  • Lieferungen: Lieferungen (auch Werklieferungen) gelten dann als ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erworben hat; wird der Gegenstand befördert oder versendet, ist die Lieferung mit Beginn der Beförderung oder Versendung ausgeführt. Bei Werklieferungen ist regelmäßig die Abnahme maßgeblich.
  • Sonstige Leistungen: Sonstige Leistungen (auch Werkleistungen) sind im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Ende des Leistungsabschnitts ausgeführt, wenn keine Teilleistungen vorliegen.
  • Innergemeinschaftliche Erwerbe: Die Umsatzsteuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats.

Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens stellt keinen Umsatz dar

Sachverhalte, bei denen der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner wird (Reverse-Charge-Verfahren) sind keine eigenständigen Umsätze. Die Umsatzsteuer entsteht bei dem Leistungsempfänger (Steuerschuldner) nach den Steuersätzen, die zum Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Leistung oder Teilleistung maßgeblich sind.

Teilleistungen

Neben der tatsächlich (endgültig) ausgeführten Leistung führt auch eine abgeschlossene Teilleistung zur endgültigen Entstehung einer Umsatzsteuer. Damit eine Teilleistung vorliegen kann, müssen 2 notwendige Bedingungen nach nationalem Recht vorliegen:

  1. Es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln und
  2. es muss eine Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen vorliegen, die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden

Die erste Voraussetzung ist ein objektives Kriterium, das sich an der Art der Leistung orientiert und jeweils auch von branchentypischen Kriterien abhängig ist. Die zweite Voraussetzung ist ein individuelles Kriterium, hier kommt es auf die vorliegende individuelle Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien an. Gerade beim Übergang zum wieder angehobenen Steuersatz zum 1.1.2021 kann es für nicht zum (vollen) Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger interessant sein, Verträge mit Teilleistungen abzuschließen.

Tipp: Sollte eine vertragliche Vereinbarung abgeschlossen worden sein, die keine Ausführung und Abnahme von Teilleistungen vorsieht, akzeptiert die Finanzverwaltung auch nachträgliche Vertragsanpassungen, wenn die Anpassung bis zum jeweiligen Steuersatzwechsel vorgenommen wird.

Änderung der Bemessungsgrundlage

Aber auch bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)  ist für die zutreffende Beurteilung wichtig, welchem Umsatz diese Änderung der Bemessungsgrundlage zuzurechnen ist und wann dieser Umsatz ausgeführt war.

Einzelfragen

Die Abgrenzungsfragen bei der Änderung des Steuersatzes sind von einer Vielzahl von Einzelfällen geprägt. Dabei sind neben der Berücksichtigung von systematischen Grundsätzen auch Vereinfachungsregelungen zu beachten, die die Finanzverwaltung  ( BMF, Schreiben v. 30.6.2020 sowie die dazu ergangenen Ergänzungen im Schreiben v. 4.11.2020) i. Z. mit den Steuersatzänderungen anwendet. Allerdings hat die Finanzverwaltung in dem Schreiben vom 30.6.2020 die wirtschaftlichen Auswirkungen der Steuersatzabsenkung zum 1.7.2020 in den Vordergrund gestellt und die sich bei der Wiederanhebung der Umsatzsteuer zum 1.1.2021 ergebenden Rechtsfragen nur relativ kurz abgehandelt, konkretisiert wurde dies dann z. T. in dem ergänzenden Schreiben vom 4.11.2020.

Anzahlungen

Besonders zu beachten ist bei einer Steuersatzänderung die korrekte Ermittlung der geschuldeten Umsatzsteuer, wenn der Unternehmer für seine Leistungen Anzahlungen oder Vorauszahlungen vereinnahmt hat. Dabei sind grundsätzlich die folgenden Möglichkeiten denkbar (soweit keine Verlängerung der Absenkung der Steuersätze erfolgt, was derzeit nicht absehbar ist):

Leistungserbringung

Anzahlungen

Steuerliche Behandlung

Leistung oder Teilleistung er­bracht bis 30.6.2020

Ob Anzahlungen geleistet worden sind ist unerheblich

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Anzahlungen sind vor dem 1.7.2020 nicht geflossen

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 16 % bzw. mit dem ermäßigten Steuersatz von 5 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Anzahlungen sind ganz oder teilweise vor dem 1.7.2020 geflossen

Die Anzahlungen vor dem 1.7.2020 waren mit 19 % bzw. 7 % besteuert worden (s. Hinweis 1), bei Ausführung der Leistung in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 sind die Leistungen mit 3 % zu entlasten.

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 31.12.2020

Anzahlungen sind vor dem 1.1.2021 nicht geflossen

Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz mit 19 % bzw. dem ermäßigten Steuersatz von 7 %

Leistung oder Teilleistung er­bracht nach dem 31.12.2020

Anzahlungen sind ganz oder teilweise in der Zeit zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 geflossen

Die Anzahlungen können mit 16 % bzw. 5 % besteuert werden (s. Hinweis 2), bei Ausführung der Leistung ab 2021 sind die Leistungen mit 3 % bzw. 2 % nachzuversteuern.

Hinweis 1: Der leistende Unternehmer konnte aber auch in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 ausgeführt werden (soweit dies sicher ist), den Regelsteuersatz mit 16 % bzw. 5 % angeben. In diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss mit dem entsprechenden Steuersatz.

Hinweis 2: Der leistende Unternehmer kann aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in 2021 ausgeführt werden, den Regelsteuersatz mit 19 % bzw. 7 % angeben. In diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss in 2020 mit 19 % bzw. 7 %. Dies hat die Finanzverwaltung ausdrücklich durch Schreiben v. 4.11.2020 noch einmal bestätigt und auch den entsprechenden Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers in ausgewiesener Höhe unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zugelassen.

Die Entlastung bzw. die Nachversteuerung von Anzahlungen erfolgt in der Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder Teilleistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist. Besteuert der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, erfolgt die Entlastung bzw. Nachversteuerung in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Die Finanzverwaltung hat in ihren Ergänzungen vom 4.11.2020 noch einmal eindeutig klargestellt, dass in Fällen von kumulierten Voraus- und Anzahlungsrechnungen die Anpassung der Steuer erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen ist, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die Steuer kann nicht in einer beliebigen anderen Voraus- oder Anzahlungsrechnung auf den zu diesem Zeitpunkt gültigen Steuersatz geändert werden.

Hat der Unternehmer für zwischen dem 1.7. und 31.12.2020 vereinnahmte Anzahlungen die Umsatzsteuer mit 16 % bzw. 5 % in der Rechnung angegeben, ist bei Leistungserbringung ab dem 1.1.2021 die Anzahlungsrechnung nicht zu berichtigen, wenn in der Endrechnung die Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag mit dem neuen Steuersatz angegeben wird. Allerdings ist darauf zu achten, dass die in der Anzahlungsrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Schlussrechnung wieder offen abgesetzt wird. Der Unternehmer kann aber auch seine Rechnung über die zum anderen Steuersatz vereinnahmten Anzahlungen berichtigen. Die Berichtigung erfolgt in diesem Fall für den Voranmeldungszeitraum, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt.

Die Regelungen gelten nicht nur für den leistenden Unternehmer, sondern gleichfalls für die Vorsteuerabzugsbeträge des Leistungsempfängers.

Anzahlungsrechnungen, die noch in 2020 ausgestellt werden, bei denen die Vereinnahmung aber erst in 2021 erfolgt, unterliegen den Steuersätzen von 19 % bzw. 7 %, unabhängig davon, welcher Steuersatz in der Rechnung ausgewiesen worden ist. Der Leistungsempfänger hat unter den weiteren Bedingungen des § 15 UStG aber höchstens einen Vorsteuerabzug in Höhe des ausgewiesenen Betrags.

Bei Vorausrechnungen, die zum abgesenkten Steuersatz ausgestellt worden sind, bei denen die Ausführung der Leistung aber erst in 2021 zum dann wieder angehobenen Steuersatz erfolgt, ist dann die Vorausrechnung zu berichtigen.

Hinweis: Bei Anzahlungsrechnungen wird nur ein Teil des Gesamtbetrags berechnet und dann noch eine Schlussrechnung erteilt, in der eine Anpassung vorgenommen werden kann; bei einer Vorausrechnung (oder Vorauszahlung) wird der gesamte Betrag für eine später zu erbringende Leistung abgerechnet und regelmäßig später keine Rechnung mehr erteilt.

Der Unternehmer kann für Leistungen auch schon vor Eintritt der jeweiligen Steuersatzänderung Rechnungen mit dem Steuersatz ausstellen, der zum Zeitpunkt der Ausführung der Leistung jeweils zutreffend ist. Die Frage ist allerdings, ob dies auch so vom Vertragspartner akzeptiert wird.

Dauerleistungen, Jahreskarten, Abonnements

Bei Dauerleistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, muss abgegrenzt werden, ob der Unternehmer ggf. Teilleistungen ausführt. Soweit Teilleistungen vorliegen, entsteht die Umsatzsteuer für alle Teilleistungen, die bis zum 31.12.2020 ausgeführt worden sind, noch mit dem abgesenkten Steuersatz von 16 % bzw. 5 %. Für alle Teilleistungen, die ab dem 1.1.2021 ausgeführt werden, gilt dann wieder ein Steuersatz von 19 % bzw. 7 %. Sonder- und Ausgleichzahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) grundsätzlich zeitanteilig der jeweiligen Hauptleistung zugeordnet werden, allerdings sind auch andere sachgerechte Aufteilungsmethoden zulässig.

Gerade bei Dauerleistungen, die im Rahmen von Teilleistungen (z. B. Mietverträge, Leasingverträge) ausgeführt werden, muss auf eine Anpassung und Korrektur der Abrechnungen (Verträge, Dauerrechnungen etc.) geachtet werden. Dazu muss nicht ein neuer Vertrag (z. B. Mietvertrag) ausgestellt werden, es ist ausreichend eine hinreichend genau bezeichnete Ergänzung/Änderung zu dem Vertrag zu verfassen, die die Bemessungsgrundlage und den neuen Steuersatz und Steuerbetrag ausweist. Soweit aufgrund der Steuersatzabsenkung zum 1.7.2020 neue Dauerrechnungen ausgestellt worden sind, muss zum 1.1.2021 daran gedacht werden, wieder Dauerrechnungen mit dem dann aktuellen Steuersatz auszustellen.

Die Regelungen für Dauerleistungen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) aber nicht auf solche Leistungen anzuwenden, die zeitpunktbezogen – einmal jährlich oder auch mehrfach jährlich – erbracht werden. Hier soll die Leistung am Tag der jeweiligen Leistungsausführung erbracht worden sein. So sind z. B. in zivilrechtliche Dauerschuldverhältnisse gekleidete Wartungsverträge von Heizungsanlagen, die die jährliche Prüfung und Wartung der Heizungsanlage erfassen, nach Auffassung der Finanzverwaltung am jeweiligen Ausführungstag ausgeführte Leistungen.

Jahreskarten (Saisonkarten, Abonnements o. ä.) stellen nach herrschender Meinung Vorauszahlungen für eine einheitliche Leistung dar. Bei Zahlung zu Beginn des Leistungszeitraums entsteht Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung; die Leistung ist erst am Ende der Laufzeit ausgeführt. Die zutreffende Umsatzsteuer entsteht insoweit nach den gesetzlichen Grundlagen, die am Ende des jeweiligen Leistungszeitraums vorliegen.

Das gilt auch für Jahreskarten im öffentlichen Nahverkehr (soweit hier keine monatsweise Abrechnung als Teilleistung vorliegt) oder auch bei anderen Verkehrsanbietern (z. B. BahnCard 100 der DB AG). Auch solche Leistungen unterliegen endgültig dem Steuersatz, der im Moment des Abschlusses des Leistungszeitraums gültig ist. Soweit aber ein Vertrag mit monatsweiser Zahlung abgeschlossen worden ist, werden darin Teilleistungen gesehen. Die zur Steuersatzabsenkung beim Bahnfernverkehr zum 1.1.2020 getroffenen Vereinfachungsregelungen (BMF, Schreiben v. 21.1.2020, BStBl 2020 I S. 197) gelten entsprechend.

10er-Karten u. ä. (z. B. bei Schwimmbädern, Saunabädern etc.) stellen nach herrschender Meinung Vorauszahlungen für Teilleistungen dar. Bei Zahlung der 10er-Karte entsteht Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung; wird eine Leistung nach dem jeweiligen Steuersatzwechsel in Anspruch genommen, erfolgt eine anteilige Entlastung bzw. Nachversteuerung.

Zeitungsabonnements u. ä.: Soweit sich Leistungsbezüge über einen abgegrenzten Zeitraum auf körperliche Gegenstände beziehen (z. B. Zeitungsabonnements mit Zustellung von Zeitungen), muss jeweils abgegrenzt werden, ob Teilleistungen für abgrenzbare Zeiträume oder Teillieferungen vorliegen können und in welchem Turnus eine Zahlung erfolgt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) liegt auch bei analogen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements eine am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführte Leistung vor, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis existiert.

Tipp der Redaktion: Zur Problematik der Dauerleistungen finden Sie im Haufe Steuer Office, Haufe Finance Office und in Haufe Umsatzsteuer den Beitrag "Senkung der Umsatzsteuersätze 2020: Auswirkungen auf Dauerleistungen"

Bauleistungen

Ein besonderes Problem ergibt sich bei Bauleistungen. Bei Bauleistungen liegen regelmäßig in der Praxis nicht die Voraussetzungen für Teilleistungen vor. Es werden zwar häufig wirtschaftlich abgrenzbare Leistungen ausgeführt, überwiegend fehlt es hier aber an einer Vereinbarung von Teilleistungen und der entsprechenden steuerwirksamen Abnahme von solchen Teilleistungen. Insbesondere bei der jetzt anstehenden Anhebung der Umsatzsteuer sollte geprüft werden, ob nicht noch eine Vereinbarung über Teilleistungen getroffen werden kann, wenn die Gesamtleistung nicht bis zum 31.12.2020 abgeschlossen (abgenommen) werden kann.

Praxis-Tipp: Wurden in einem Vertrag keine Vereinbarungen über Teilleistungen getroffen, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Steuersatzänderung eine entsprechende Vereinbarung nachgeholt wurde. Soweit Verträge wegen der Steuersatzanhebung angepasst werden sollen, muss dies bis zum 31.12.2020 erfolgen. Es müssen dann bis 31.12.2020 auch die Teilabnahmen erfolgen.

Werden einheitliche Bauleistungen in der Zeit ab dem 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt (i. d. R. ist hier die Abnahme durch den Auftraggeber maßgeblich), unterliegt die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz von 16 %, unabhängig davon, in welchem Umfang schon (mit 19 %) besteuerte Anzahlungen geleistet worden waren. Wird die Leistung erst nach dem 31.12.2020 ausgeführt (abgenommen) ist dann der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden.

Beispiel: Bauherr B hatte 2019 dem Generalunternehmer G den Auftrag erteilt, auf einem ihm gehörenden Grundstück ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus für private Zwecke zu errichten. G führt eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung aus, die Umsatzsteuer entsteht mit Ausführung (Abnahme) der Leistung. Wenn das schlüsselfertige Einfamilienhaus noch bis 31.12.2020 fertiggestellt wird, unterliegt die gesamte Leistung der Umsatzsteuer von 16 %. Wird die Leistung erst nach dem 31.12.2020 ausgeführt, unterliegt die Leistung dem Regelsteuersatz von 19 %. In diesem Fall wäre es sinnvoll, vor dem 31.12.2020 eine Vereinbarung über die Ausführung von Teilleistungen abzuschließen und die bis zum 31.12.2020 abgeschlossenen Teilleistungen abzunehmen. Insoweit würden dann die bis dahin ausgeführten und abgenommenen Teilleistungen endgültig nur dem Steuersatz von 16 % unterliegen.

Weitere Sonderregelungen

Auch in weiteren Sonderfällen müssen umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten beachtet werden, zu denen die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben zur temporären Steuersatzabsenkung Stellung genommen hatte:

  • Erstattung von Pfandbeträgen: Die Rücknahme von Leergut stellt eine Entgeltsminderung dar. Grundsätzlich müsste die Erstattung dem ursprünglichen Umsatz zugerechnet werden (praktisch unmöglich). Aus Vereinfachungsgründen lässt es die Finanzverwaltung zu, bei der Erstattung von Pfandbeträgen innerhalb eines Zeitraums von 3 Monaten nach Inkrafttreten der Steuersatzänderung, die Umsatzsteuer noch mit dem jeweils "alten" Steuersatz zu korrigieren. Pfandrückzahlungen können somit auch noch bis März 2021 den abgesenkten Steuersätzen von 16 % bzw. 5 % zugerechnet werden. Die Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) lässt es aber – dann einheitlich für leistenden Unternehmer und Leistungsempfänger – zu, dass in der Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 Pfandbeträge einheitlich mit 16 % Umsatzsteuer abgerechnet werden bzw. ab dem 1.1.2021 entsprechend mit 19 %. Diese Regelungen gelten nicht nur für Flaschenpfand, sondern auch für Pfandgelder anderer Gegenstände wie z. B. als Transporthilfsmittel ausgetauschte Paletten.
  • Entgeltsänderungen durch Jahresboni o. ä.: Jahresrückvergütungen, Jahresboni etc. sind jeweils dem Zeitraum und damit dem Steuersatz zuzurechnen, der für den zugrunde liegenden Umsatz maßgeblich war. Für jahresübergreifende Vergütungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass die Entgeltsminderung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze der einzelnen Jahreszeiträume aufgeteilt wird. Darüber hinaus werden weitere Vereinfachungsregelungen vorgegeben; so kann z. B. auch einheitlich in 2021 für 2020 mit 19 % bzw. 7 % Umsatzsteuer ein Jahresbonus abgerechnet werden. Dies gilt gleichermaßen für den Unternehmer, der seine Umsatzsteuer reduziert und den Leistungsempfänger, der seinen Vorsteuerabzug reduzieren muss. Der den Bonus gewährende Unternehmer muss seinem Vertragspartner in einem Beleg die von ihm zugrunde gelegte Zuordnung mitteilen. Dies gilt entsprechend auch für Pharmazieunternehmen, die Abnehmern nachträglich einen Herstellerrabatt gewähren. Dies gilt auch für gesetzliche Rabatte gem. § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB bzw. § 1 AMRabG. Die Apotheke muss das Entgelt von dritter Seite korrespondierend zur Entgeltminderung mit demselben Steuersatz ansetzen.
  • Telekommunikationsleistungen: Es handelt sich um Dauerleistungen. Geht der jeweils vereinbarte Abrechnungszeitraum über den jeweiligen Stichtag (31.12.2020) hinaus, wird es nicht beanstandet, wenn ein einmaliger zusätzlicher Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, der am jeweiligen Stichtag endet.
  • Strom-, Gas- und Wärmelieferungen: Soweit der Ablesezeitraum nach dem jeweiligen Stichtag endet, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Leistung in eine vor und eine nach dem jeweiligen Stichtag ausgeführte Leistung aufgeteilt wird, soweit die Liefer- und Vertragsbedingungen dem nicht entgegen stehen. Die Aufteilung hat danach zeitanteilig zu erfolgen. Ggf. muss eine Gewichtung erfolgen (z. B. bei Wärmelieferung eine thermische Gewichtung, da der Wärmeverbrauch sich nicht linear über den Abrechnungszeitraum verteilt). Dies gilt auch für die Leistungen im Rahmen der EEG-Einspeisungen und der Netznutzung. Die Entnahme von Strom aus dem Unternehmen kann nach einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) einheitlich für 2020 mit 16 % besteuert werden.
  • Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr: Taxi- und Mietwagenunternehmen, die Umsätze aus der Nachtschicht zum Änderungsstichtag realisieren, müssen ihre Umsätze in dieser Nacht nicht aufteilen. Die Finanzverwaltung hatte es bei der Absenkung der Steuersätze zum 1.7.2020 nicht beanstandet, in dieser Nachtschicht schon die Steuersätze des 1.7.2020 anzuwenden, soweit keine Rechnungen zu einem anderen Steuersatz ausgestellt wurden. Zum Steuersatzwechsel zum 1.1.2021 hat die Finanzverwaltung keine ausdrückliche Regelung getroffen. Da sie es bei der letzten Steuersatzanhebung  nicht beanstandet hatte, dass in der gesamten Nachtschicht noch der alte (niedrigere) Steuersatz angewendet werden konnte, sollte dies auch jetzt so gelten.
  • Verkäufe von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags (ggf. nach 24 Uhr) des Monats Dezember 2020 gültig sind, können noch mit 16 % bzw. 5 % besteuert werden. Soweit die Gültigkeit über den 31.12.2020 hinausreicht, können bei Verkäufen vor dem 1.1.2021 die Leistungen im Schätzwege aufgeteilt werden.
  • Besteuerung von Leistungen in Gaststätten/Beherbergungsumsätze: Für die Leistungen in Gaststätten gelten dieselben Grundsätze wie bei dem Taxiverkehr. Aus Vereinfachungsgründen sind die Umsätze der Silvesternacht nicht aufzuteilen, hier hat die Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) eine ausdrückliche Regelung getroffen. Anders als es bei früheren Steuersatzanhebungen der Fall war, soll dies auch auf die Beherbergungsumsätze und die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen gelten, die in der Nacht vom 31.12.2020 zum 1.1.2021 ausgeführt werden, sodass damit noch der abgesenkte Steuersatz zur Anwendung kommt.
  • Preiserstattungsgutscheine: Für Preiserstattungsgutscheine, die lediglich die (nachträgliche) Ermäßigung eines gezahlten Kaufpreises ermöglichen, regelt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen, dass bis zum 28.2.2021 eingereichte Gutscheine noch dem alten Steuersatz (16 % / 5 %) zugerechnet werden.
  • Steuersatz bei Margenbesteuerung: Bei der Margenbesteuerung (Besteuerung von Reiseleistungen und Differenzbesteuerung) bestehen jeweils Sonderfälle, soweit es sich nicht um die Ermittlung einer Einzelmarge, sondern um für den gesamten Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) zusammengefasste Margen handelt. Bei der Besteuerung von Reiseleistungen kann der Unternehmer anstelle der einzelnen Marge für eine Reiseleistung einheitlich die Marge für alle Leistungen des Besteuerungszeitraums ermitteln (§ 25 Abs. 3 Satz 3 UStG in der bis zum 31.12.2021 geltenden Fassung). Bei der Differenzbesteuerung kann der Unternehmer die Marge im Rahmen der Gesamtmargenbildung (§ 25a Abs. 4 UStG) durch Gegenüberstellung aller Ein- und Verkäufe ermitteln. Die Finanzverwaltung lässt es aus Vereinfachungsgründen in beiden Fällen zu, dass die Steuer für 2020 einheitlich mit 16 % berechnet wird. Probleme mit einem überhöhten Steuerausweis in einer Rechnung können sich hier auch nicht ergeben, da in diesen Fällen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen werden darf.
  • Leistungen von Gerüstbauern: Gerüstbauer erbringen einheitliche sonstige Leistungen, die nicht in Aufbau, Überlassung des Gerüsts und Abbau aufgeteilt werden können. Die Leistung ist grundsätzlich mit Demontage des Gerüsts erbracht. Soweit Leistungsteile einzeln geschuldet und bewirkt werden, können auch Teilleistungen nach Nutzungszeiten vorliegen.
  • Umtausch: Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem Änderungsstichtag gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, der zu diesem Zeitpunkt maßgebliche Steuersatz anzuwenden. Dies kann insbesondere im Weihnachtsgeschäft ein Problem darstellen, wenn in der Vorweihnachtszeit Geschenke mit 16 % Umsatzsteuer erworben werden und dann erst nach dem 31.12.2020 umgetauscht werden – in diesem Fall ist der zu 16 % besteuerte Umsatz rückgängig zu machen und ein neuer Umsatz mit 19 % der Besteuerung zu unterwerfen.

Ausgewiesene Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug

Zum 1.1.2021 ergibt sich – anders als bei der Absenkung der Steuersätze zum 1.7.2020 – nicht das Problem eines überhöhten Steuerausweises. Tendenziell wird bei einer unzutreffenden Rechnungsausstellung bei Anhebung des Steuersatzes ein zu geringer Steuersatz und Steuerbetrag in einer Rechnung ausgewiesen werden. Eine zu gering ausgewiesene Umsatzsteuer führt nicht zu einem (zusätzlichen) Zahlungsbetrag gegenüber der Finanzverwaltung, der leistende Unternehmer schuldet aber immer die Umsatzsteuer, die sich gesetzlich für die von ihm ausgeführte Leistung zum Zeitpunkt der Leistungserbringung ergibt. Der Leistungsempfänger darf aber immer nur maximal den ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer abziehen.

Beispiel: Unternehmer U hat am 29.12.2020 eine Rechnung für eine Lieferung an einen anderen Unternehmer mit 10.000 EUR zzgl. 1.600 EUR Umsatzsteuer erstellt, der Transport der Ware zum Kunden war für den 30.12.2020 geplant. Am Morgen des 30.12.2020 ruft der Kunde bei U an und bittet um Auslieferung der Ware erst am 4.1.2021. Die schon erstellte Rechnung wird der dann wunschgemäß am 4.1.2021 ausgelieferten Ware beigefügt, der Kunde zahlt die 11.600 EUR. Da die Leistung erst am 4.1.2021 ausgeführt wird, schuldet U 19 % aus 11.600 EUR (= 1.852,10 EUR). Da U nicht mehr Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat, wird keine Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet. Der Leistungsempfänger kann aber nur die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer von 1.600 EUR unter den weiteren Bedingungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.

Hinweis: Besondere Übergangsregelungen bezüglich des zutreffenden Steuerausweises bzw. des Vorsteuerabzugs sind für die Anhebung des Steuersatzes zum 1.1.2021 nicht geplant.

Grundsätzlich ist der Unternehmer berechtigt, die Rechnung zu berichtigen. Ob die Berichtigung bei der Anhebung des Steuersatzes zum 1.1.2021 dann auf der Basis des Bruttobetrags oder des Nettobetrags erfolgt, hängt von den vertraglichen Vereinbarungen ab bzw. von dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Wichtig: Auch die Angabe des Steuersatzes in einer sog. Kleinbetragsrechnung (bis 250 EUR; § 33 UStDV) führt zu einem unrichtigen Steuerausweis, wenn ein zu hoher Steuersatz ausgewiesen wird.

Sicherung des abgesenkten Steuersatzes

Zur Wiederanhebung der Umsatzsteuersätze zum 1.1.2021 wird zumindest für die nicht oder nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger das Interesse bestehen, Leistungen wenn möglich noch bis zum 31.12.2020 zu erhalten. Je näher der Zeitpunkt der Steuersatzanhebung rückt, desto schwieriger wird es sein, Leistungen noch bis zum 31.12.2020 tatsächlich auszuführen. Insbesondere dann, wenn längere Lieferfristen bestehen (z. B. bei der Lieferung von Elektrofahrzeugen) oder wenn längere Ausführungszeiten vorliegen (z. B. bei der Ausführung von Bauleistungen). In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob noch der abgesenkte Steuersatz gesichert werden kann.

Wichtig: Anzahlungen oder bis 31.12.2020 geleistete Vorauszahlungen haben keinen Einfluss auf die endgültige Festlegung des maßgeblichen Steuersatzes. Auch die Ausstellung einer Rechnung vor dem 1.1.2021 sichert nicht die abgesenkten Steuersätze, wenn die Leistung tatsächlich erst ab dem 1.1.2021 ausgeführt wird.

Bei der Ausführung von Bauleistungen, die nicht bis zum 31.12.2020 ausgeführt und abgenommen werden können, sollte in jedem Fall geprüft werden, ob nicht bis zum 31.12.2020 noch eine vertragliche Vereinbarung über die Ausführung von Teilleistungen abgeschlossen werden kann und die bis zum 31.12.2020 tatsächlich ausgeführten Teilleistungen dann auch bis zu diesem Zeitpunkt abgenommen (und abgerechnet) werden.

Bei der Lieferung von Gegenständen oder der Ausführung von sonstigen Leistungen kommt die Ausführung von Teilleistungen i. d. R. nicht in Betracht. In diesen Fällen ist darüber nachzudenken, ob der Steuersatz von 16 % bzw. 5 % durch die zum 1.1.2019 eingeführten Regelungen zu den Gutscheinen auch für Leistungen, die erst in 2021 (oder später) ausgeführt werden, gesichert werden kann. Für diese Gutscheine gilt grundsätzlich Folgendes:

  1. Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 13 i. V. m. Abs. 14 UStG): Ein Einzweck-Gutschein liegt dann vor, wenn der Ort der Leistung (hier also z. B. Deutschland) schon bei Ausgabe des Gutscheins feststeht und sich aufgrund der Leistung die Höhe der Umsatzsteuer eindeutig ermitteln lässt. Liegt ein solcher Einzweckgutschein vor, entsteht die Umsatzsteuer schon bei Verkauf des Gutscheins und jeder weiteren Weiterveräußerung (Leistungsfiktion). Die tatsächliche Ausführung der Leistung – wenn also der Gutschein eingelöst wird – führt dann nicht mehr zu einer besteuerten Leistung und damit zu keiner Umsatzsteuer.
  2. Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 13 i. V. m. Abs. 15 UStG): Ein Mehrzweck-Gutschein liegt vor, wenn es sich um einen Gutschein handelt, der kein Einzweck-Gutschein ist, weil entweder der Ort der Leistung oder die sich aus der Leistung ergebende Umsatzsteuer bei Verkauf bzw. Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht. In diesem Fall ist der Verkauf dieses Gutscheins nur ein Tausch von Geld in eine andere Form eines Zahlungsmittels und unterliegt keiner Umsatzsteuer. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der Umsatzsteuer. Deshalb darf bei einem Verkauf eines Mehrzweck-Gutscheins noch keine Umsatzsteuer in einer Abrechnung gesondert ausgewiesen werden.

Soweit ein Gutschein ausgegeben wird, bei dem sich im Moment der Ausgabe (Verkauf) die Umsatzsteuer anhand der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtsvorschriften eindeutig ermitteln lässt und der Ort bestimmbar ist, handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein und die Umsatzsteuer ist zu diesem Zeitpunkt endgültig entstanden. Dass dieser Gutschein dann evtl. zu dem dann wieder angehobenen Steuersatz eingelöst wird, ist irrelevant. Eine analoge Anwendung der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG wird von der Finanzverwaltung ausgeschlossen. Zuzahlungen sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung dem dann gültigen Steuersatz unterworfen werden.

Praxis-Tipp: Zur Steuersatzanhebung zum 1.1.2021 sollte deshalb bei klassischen Gutscheinen versucht werden, diese als Einzweck-Gutscheine auszugestalten, um so den abgesenkten Steuersatz zu konservieren. Gutscheine, die für Restaurationsdienstleistungen ausgegeben werden, die sowohl für Speisen als auch für Getränke eingesetzt werden können, sind derzeit (soweit die Leistung auch in der Zeit bis zum 30.6.2021 in Anspruch genommen werden kann) Mehrzweck-Gutscheine, da bei Ausgabe noch nicht feststeht, in welchem Verhältnis regelbesteuerte und ermäßigt besteuerte Leistungen ausgeführt werden.

Beispiel: Modehändler M, der nur regelbesteuerte Leistungen ausführt, verkauft Gutscheine, die zum Bezug von Kleidung in seinem Ladengeschäft in Hamburg berechtigen. Im November 2020 verkauft er an einen Kunden einen Gutschein für 100 EUR. Es liegt ein Einzweck-Gutschein vor, bei dem die Umsatzsteuer mit 16 % im Zeitpunkt des Verkaufs des Gutscheins entsteht, da Ort (Deutschland) und Steuer (Regelsteuersatz) feststehen.* Bei Verkauf des Gutscheins entsteht eine Umsatzsteuer von 13,79 EUR, die Bemessungsgrundlage beträgt 86,21 EUR. Bei Einlösung des Gutscheins liegt kein eigenständiger Umsatz mehr vor. Eine eventuelle Zuzahlung des Käufers soll nach Auffassung der Finanzverwaltung aber dem bei Einlösung dann gültigen Steuersatz unterworfen werden.

*Teilweise wird bezweifelt, ob es sich hier wegen der Einlösungsmöglichkeit in 2020 (16 %) oder 2021 (19 %) um einen Einzweckgutschein handeln kann. Zumindest die Finanzverwaltung stellt auf die Betrachtung zum Zeitpunkt des Verkaufs des Gutscheins ab und da ist eindeutig der Steuersatz ermittelbar.

Ob der abgesenkte Steuersatz auch bei individueller Bestellung eines Gegenstands bei Lieferung erst in 2021 und gleichzeitigem Verkauf eines Einzweckgutscheins gesichert werden kann (z. B. verbindliche Bestellung eines Pkw zur Lieferung in 2021 und Verkauf eines Einzweckgutscheins in 2020 mit 16 % Umsatzsteuer, der dann bei Lieferung des Fahrzeugs in 2021 eingelöst wird), wird diskutiert. Da die Regelungen zu den Gutscheinen erst 2019 eingeführt worden waren, liegen keine Erfahrungen aus vorangegangenen Steuersatzanhebungen vor. Die Finanzverwaltung ( BMF, Schreiben v. 4.11.2020) hat auf solche Gestaltungsüberlegungen reagiert und festgestellt, dass in den Fällen, in denen eine verbindliche Bestellung vorliegt, ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des "Gutscheins" auf einen anderen ausgeschlossen ist und der Erwerber auch keine Möglichkeit hat, den tatsächlichen Auslieferungszeitpunkt zu beeinflussen, kein Gutschein i. S. der Regelung vorliegt. Es handelt sich in einem solchen Fall um eine Anzahlung oder Vorauszahlung, bei der die Umsatzsteuer endgültig mit dem Steuersatz entsteht, der bei Ausführung der Leistung (hier der Lieferung) maßgeblich ist. Der Unterschied zum Einzweck-Gutschein besteht darin, dass der Leistungsgegenstand nicht nur bestimmbar, sondern - wie im Falle einer verbindlichen Bestellung - inhaltlich genau bestimmt ist. Es sollte beachtet werden, dass bei solchen Gestaltungen ein hohes Risiko besteht, dass Gerichte die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigen (Annahme einer Vorauszahlung, die dann dem Steuersatz bei Ausführung der Lieferung unterliegt). Insbesondere ist hier auch an § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) zu denken.

Anpassung langfristiger Verträge

Bei einer Änderung des Steuersatzes ist für die Prüfung der wirtschaftlichen Auswirkungen immer festzustellen, wer von den Vertragsparteien die Auswirkungen zu tragen hat. Darüber hinaus ist die Vorsteuerabzugsberechtigung von entscheidender Bedeutung, da bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers eine Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger keine Probleme bereiten sollte.

Ist der Leistungsempfänger aber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss geprüft werden, welcher der Vertragspartner die Umsatzsteuer zu tragen hat. Besonderheiten ergeben sich bei langfristigen Verträgen (Abschluss vor mehr als 4 Monaten vor Eintritt der Rechtsänderung). Hier kann es zu einem Ausgleich einer Mehr- oder Minderbelastung durch die Vertragsparteien kommen.

Der maßgebliche Vertrag muss zwischen den Vertragsparteien vor dem jeweiligen Stichtag der Gesetzesänderung rechtskräftig abgeschlossen worden sein (§ 29 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 UStG). Die Frage, ob ein Vertrag vor dem Stichtag abgeschlossen worden ist, oder ob er nach dem Stichtag abgeschlossen wurde und damit nicht unter die Regelung des § 29 UStG fällt, bestimmt sich nach zivilrechtlichen Vorschriften. Dazu ist insbesondere erforderlich, dass nicht nur ein verbindliches Vertragsangebot vorliegt, der Leistungsempfänger muss das Vertragsangebot auch angenommen haben. Für Verträge, bei denen zwar ein verbindliches Angebot vor dem Stichtag abgegeben worden ist, der Leistungsempfänger das Vertragsangebot aber erst nach dem Stichtag annimmt, kann ein Ausgleich der Mehr- oder Minderbelastung nicht nach § 29 UStG erfolgen.

Ein Ausgleich der Mehr- oder Minderbelastung nach § 29 UStG kann nur erfolgen, wenn dem Vertrag keine anderen Regelungen zugrunde liegen (§ 29 Abs. 1 Satz 2 UStG). Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien können sowohl ausdrücklich in individuellen vertraglichen Regelungen bestehen, sie können sich aber auch schlüssig aus dem Verhalten der beteiligten Vertragsparteien ergeben. Voraussetzung für eine Anwendung des § 29 Abs. 1 UStG ist darüber hinaus, dass der Vertrag nicht später als 4 Monate vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung abgeschlossen worden ist.

Hinweis: Der Zeitraum von 4 Monaten war ursprünglich gewählt worden, da (früher) davon ausgegangen wurde, dass eine Steuersatzänderung mindestens 4 Monate vor Inkrafttreten zumindest diskutiert wird. Zumindest bei der jetzt anstehenden Steuersatzanhebung zum 1.1.2021 sollte diese Voraussetzung (anders noch als bei der Steuersatzabsenkung zum 1.7.2020) keine Probleme bereiten.

Beispiel: Tischlermeister T hatte am 15.7.2020 (alternativ: 15.10.2020) einen Vertrag über den Einbau von Fenstern zu einem Preis von 100.000 EUR abgeschlossen (keine Festpreisvereinbarung). Eine vertragliche Vereinbarung über die Umsatzsteuer wurde nicht getroffen. Der Einbau der Fenster ist witterungsbedingt am 19.2.2021 abgeschlossen.
Die Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz von 19 %. Der leistende Unternehmer kann im Grundfall (Vertrag wurde am 15.7.2020 abgeschlossen) einen Ausgleich der höheren Umsatzsteuerbelastung verlangen, da der Vertrag mehr als 4 Monate vor Eintritt der Änderung abgeschlossen wurde. In der Alternative kann kein Ausgleich verlangt werden.

Wenn die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung vorliegen, muss die Höhe des angemessenen Ausgleichs ermittelt werden. Eine Ausgleichspflicht kann sich nur dann ergeben, wenn es – unter Berücksichtigung aller Aspekte – tatsächlich zu einer Mehr- oder Minderbelastung kommt. So ergibt sich z. B. trotz Änderung der Steuersätze dann keine abweichende Belastung, wenn der leistende Unternehmer unter die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG fällt.

Eine umsatzsteuerliche Mehr- oder Minderbelastung kann sich auch aus dem Verschulden eines der Vertragspartner ergeben. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn einer der Vertragspartner in Verzug gerät. Durch den Verzug kann die Leistung erst zu einem späteren Zeitpunkt erbracht werden. Dadurch kann sich eine abweichende Umsatzsteuerbelastung ergeben, wenn zwischen dem vereinbarten Ausführungstermin und dem tatsächlichen Ausführungstermin die Steuersatzänderung in Kraft tritt. Auch in diesen Fällen ist – wenn die weiteren Voraussetzungen des § 29 UStG vorliegen – ein Ausgleichsanspruch gegeben, da die Gründe für eine Ausführung der Leistung nach der Gesetzesänderung für die Anwendung des § 29 UStG keine Rolle spielen. Da der Ausgleichsanspruch nach § 29 UStG aber eine zivilrechtliche Forderung darstellt, muss der in Verzug geratene Vertragspartner aber den Verzugsschaden ausgleichen.